x

AB Kurumlar Vergisi Müktesebatı , Vergi Yapımızın Buna Uyum Durumu ve AB’nin Bu Konudaki Yeni Hedefleri ( Vergi Dünyası Ekim 2002 - 254)

AB Kurumlar Vergisi Müktesebatı , Vergi Yapımızın Buna Uyum Durumu ve  AB’nin Bu Konudaki Yeni Hedefleri

M. Bahattin KULU
Gelirler Genel Müdürlüğü
Daire Başkanı

AB aday ülke statüsü verildikten sonra ( Helsinki Zirvesi ,1999), Türkiye’de  her alanda olduğu gibi vergilendirme konusunda da çalışmalar yeni bir şekil almıştır. Bu alanda şu ana kadar AB vergi hukukunda olduğu gibi dolaylı vergiler  ağırlıklı olarak ele alınmıştır. Özellikle  kdv ve özel tüketim vergisinde yapılan düzenlemeler uyum çalışmalarının esasını oluşturmaktadır.  Dolaysız vergiler , AB’nin  vergi düzenlemelerinde de olduğu gibi  daha az üzerinde durulan vergi grubu  olmuştur. Şu anda farklı öneme sahip bu yapıya    ,  AB’nin topluluk düzeyinde bir iç pazar oluşturma hedefi na ilişkin olarak   , kurumlar ve gelir vergilerinin   dolaylı vergilerekıyasla  daha az etkili olması sebep olmuştur.
Bu husus Katılım Ortaklığı Belgesine karşı bir anlamda taahhütlerimizi içeren Ulusal Programa da yansımış ve kısa ve orta vadeli hedeflerimiz arasında kdv ve ötv yer almıştır. Ancak vurguladığımız bu ağırlıklı önem hiç bir şekilde ,  kurumlar vergisi ve gelir vergisi alanında uyumlaştırma yapma zorunluluğumuz olmadığı  şeklinde de yorumlanmamalıdır. 
1.AB Kurumlar Vergisinde Yürülükte Olan Mevzuat:
AB vergi düzenlemelerinde dolaylı –dolaysız vergiler açısından genel bir karşılaştırma yaparsak, dolaylı vergilere ilişkin kuralların çok önemli bir ağırlıkta olduğu görülür. Bu sonuca  hem düzenlemelerin sayısal fazlalığı ile  hem de kuralların kapsam genişliği  açısından  ulaşılabilir. Örneğin AB kdv düzenlemelerini ele alırsak verginin konusu , vergiyi doğuran olay, vergiden istisna edilen işlemler, muafiyetler, verginin iadesi vb. tüm temel işleyiş kurallarına ilişkin  ayrıntılı bir biçimde düzenlemeler olduğu  görülmektedir.
Dolaysız vergiler grubunda ise, AB vergi düzenlemelerinde (özellikle kdv ve ötv de olduğu gibi ) başlı başına bir vergi sistemi bulunmamaktadır. Kurumlar vergisi alanında AB tarafından getirilen düzenlemeler spesifik konulara(örneğin birden çok ülkede faliyeti olan şirketlerin birleşme devir işlemleri gibi) odaklanmış olup, başlı başına kurumlar vergisi sistemi olabilecek kapsamda düzenlemeler bulunmamaktadır. Ancak bu durum AB Komisyonu tarafından sürekli bir eksiklik olarak dile getirilmekte daha kapsamlı düzenlemelerin yapılması gerektiği ileri sürülmektedir.
Halen kurumlar vergisi alanında yürürlükte olan üç temel düzenleme bulunmaktadır.
  1.1.90/434 Sayılı Direktif (Farklı Üye Ülkelerdeki Şirketlerin , Devir,Birleşme,Bölünme ve Hisse Değişiminde Ortak Vergilendirme Rejimi)
Direktifin birinci maddesinde üye ülkelerin birleşme, bölünme, sermaye koyma ve hisse senedi değişimlerine bu direktifin kurallarının uygulanacağını belirttikten sonra , direktif ile getirilen sistem için tanımlamaları 2. maddede yapmaktadır. Direktifte tanımlar şu şekilde yer almıştır.
            “a)birleşme: bir veya birkaç şirketin, diğer şirketin sermayesini oluşturan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi, gerekirse nominal değerin % 10’unu aşmayan nakit ödeme yapılması ve nominal değerin olmaması durumunda bu hisse senetlerini karşılayan paranın ortaklara verilmesi karşılığında, aktif  ve pasifleriyle bütün mal varlığını başka bir şirkete devrederek tasfiyesiz dağılmasıdır.
        -İki veya daha çok şirketin, diğer şirketin sermayesini oluşturan hisse senetlerinin verilmesi, gerekirse nominal değerin % 10’unu aşmayan nakit ödeme yapılması ve nominal değerin olmaması durumunda bu hisse senetlerini karşılayan paranın ortaklara verilmesi karşılığında, aktif ve pasifleriyle bütün mal varlığını başka bir şirkete devrederek tasfiyesiz dağılması,
        -Bir şirketin, sermayesini oluşturan hisse senetlerinin tümüne sahip olan şirkete aktif ve pasifleriyle bütün mal varlığını devrederek tasfiyesiz dağılması,
            b)bölünme:bölünme işleminde, bir şirket devralan şirketin sermayesini oluşturan hisse senetlerinin verilmesi, gerektiğinde nominal değerin % 10’unu aşmayan nakit ödeme yapılması, nominal değerin olmaması durumunda bu hisse senetlerini karşılayan paranın ortaklarına verilmesi karşılığında mal varlığının bütününü, aktif ve pasifleriyle yeni veya daha önce kurulmuş olan iki ya da daha fazla şirkete devretmektedir.
            c)aktif devir: bir şirketin devralan şirketin sermayesini oluşturan hisse senetlerinin verilmesi karşılığında, bir veya birkaç ya da tüm çalışma dallarını diğer şirkete devretmesi işlemidir.
            d)hisse senedi değişimi: bu işlemle bir şirket, diğer şirketin ortaklarına, hisse senedi mübadelesinde, birinci şirketin sermayesini oluşturan hisse senetlerinin verilmesi, gerekirse nominal değerin %10’unu aşmayan nakit ödeme yapılması veya nominal değer söz konusu olmadığında değiştirilen hisse senetlerinin karşılığı olan paranın verilmesi karşılığında, başka bir şirketin sermayesine sahip olduğu oy hakkı çokluğunda iştirake sahip bulunmasıdır ;
            e)devrolunan şirket : aktif ve pasifiyle mal varlığının tümünü transfer eden veya çalışma branşının bir veya birkaçını ya da bütününü devreden şirkettir.
            f)devralan şirket: devrolan şirketin aktif veya pasifiyle mal varlığını ve çalışma branşının bir veya birkaçını ya da hepsini devralan şirkettir.
 g)ortak olunan şirket: hisse senedi değişimi karşılığında başka bir şirketin iştirakte bulunduğu şirkettir.
 h) ortak olan şirket : örgütlenme açısından kendi araçlarıyla çalışabilen bir otonom işletmeyi oluşturan bir şirketin bölümlerinin aktif ve pasif unsurlarının tümüdür.”
Direktifin dördüncü maddesinde devralan şirket devrolunan şirketin aktif pasif tüm unsurlarını alacağı ve bu işlem sırasında ortaya çıkacak kazancın vergilendirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.  Ancak burada iki şart getirilmiştir. Birincisi devrolunan amortismanların , devir öncesi uygulamada olduğu gibi işlem görmesi , ikincisi ise devrolunan şirketle ilgili vergisel sorumlulukların  devralan şirket tarafından devir öncesindeki  şartlarla kabul edilmesidir.
Direktifin beşinci maddesi ile devrolunan şirketteki kısmen ya da tamamen vergiden muaf tutulmuş fonların devralan şirkete geçmesinden sonra da bir vergileme yapılmamasının sağlanacağı düzenlenmiştir.  Altıncı maddede belkide en önemli hükümlerden birisi düzenlenmiştir. Devrolunan şirketin mevcut zararlarının  , devr sonrasında mahsup imkanı devam edecektir. Yedinci maddesi devredilen kurumda devralanın %25 den çok  hissesinin olması halinde , bu sermayenin elden çıkarılması nedeniyle bir vergileme yapılmayacağı, sekizinci maddesi, devrolunan hissedarlara devralan şirket hissesi verilmesi halinde , hissedarların elde edeceği değer artışlarının  vergilenmeyeceğini düzenlemektedir. Bu birleşme, bölünme ve hisse değişimi işlemlerinin hepsinde geçerli bir kural olmaktadır.
Mal varlığının devredilmesi durumunda da 4,5 ve 6 ıncı madde hükümlerinin uygulanacağı 9 uncu madde ile hüküm altına alınmıştır.10 uncu  madde devreden şirketin bir başka ülkedeki şirketi hakkında vergilenme durumunu düzenlemekte, 11 inci maddeyle de söz konusu vergisel haklardan yararlanabilmek için belli şartların arandığı ve bu şartlara uyulmaması durumunda üye ülkelerin vergiden istisna edilen işlemlere ilişkin Direktifin 2,3 ve 4 maddelerinin uygulanmasını reddetme hakkı doğmakta olduğu hüküm altına alınmıştır. 
1.1.2. Kurumlar Vergisinde 90/434 Sayılı Direktifle İlgili Olan Düzenlemer:
Bilindiği gibi “Birleşme” ve “Devir” ile ilgili düzenlemeler zaten kurumlar vergisi sisteminde var olan müesseselerdir. Mevcut hükümler genel özellikleri itibariyle AB mevzuatındaki düzenlemelerle paraleldir. Kurumlar vergisi sisteminde  AB Direktifinde olduğu gibi belli şartlarda yapılan birleşme ve devir işlemleri sırasında oluşan değer artışları vergilenmemektedir. Ancak KVK md 37/1 de  birleşmelerin devir sayılacağı ve dolayısıyla vergilendirilmemesi için gerekli   şartlardan biri önemli bir sonuç doğurmaktadır. Söz konusu maddede “Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezleri Türkiye de bulunacaktır.”hükmü yer almaktadır. Yani bir diğer ifadeyle , söz konusu vergi ayrıcalığından yararlanabilmek için işleme taraf olan kurumların tam mükellef kurumlar olması gerekmektedir. Ancak bu hükümün AB Direktifi ile uyumlu olmadığı üyelik öncesinde eleştirilecek bir husus değildir. Çünkü AB Direktifi ile getirilen istisna üye ülkeler için geçerli olup, bu düzenlemelere uyulması üye ülkeler için geçerli bir durumdur..
AB Direktifi ile uyum konusunda  eksik olan husus , kurumlar vergisinde  “bölünme “ ve “hisse değişimi” düzenlemelerinin bulunmaması idi. Bu eksiklik de 4684 sayılı kanunla giderilmiş ve 3.7.2001 tarihinden itibaren kurumlar vergisi sistemimize girmiştir. Bu işlemlerde de aynen birleşme ve devir işlemlerinde olduğu gibi vergiden istisna edilmesi için işleme taraf olan şirketlerin tam mükellef kurum olması gerekmektedir.
AB nin  90/434 sayılı Direktifi ile ilgili düzenlemeleri iç hukukumuz açısından değerlendirdiğimizde , genel olarak uyumlu bir kurumlar vergisi sistemimiz bulunduğunu söyleyebiliriz. Ancak bununla birlikte , tam üyelik sırasında kurumlar vergisi 36, 37, 38 ve 39 uncu maddeleri şumulünün AB üyesi ülkelerde geçerli olmasını sağlayacak şekilde genişletilmesi gerekmekte olup, çalışmalar buna göre sürdürülmelidir. Ayrıca bölünme ve hisse değişimi düzenlemelerindeki uygulamanın da genel bir esasa bağlanması gereklidir. 
1.2. 90/435 Sayılı AB Direktifi ( Ana –Tali Şirket Vergilendirilme İlkeleri ):
23.7.1990 tarihli Direktifin konusu farklı üye ülkelerdeki  ana şirketler ile bunlara bağlı şirketlerin vergilendirilmesinde ortak kurallar oluşturmaktadır. Bu Direktifle getirilen esas husus , Direktifin dördüncü maddesinde özetlenmiştir. Söz konusu maddede “.Ana şirket, tali şirketin  ortağı olarak ve ayrıca tali şirketin  tasfiyesi nedeniyle dağıtılan karları aldığında, ana şirketin faaliyet yürüttüğü ülke :
 -ya bu karları vergilendirmez,
 -ya da karlarla ilgili filyalin vergi kısmını ve gerektiğinde ulusal vergi miktarını aşmayacak bir şekilde, 5. maddenin aykırı hükümlerinin uygulanmasında tali şirketin  mukim olduğu üye ülke tarafından tahsil edilen kaynakta kesinti miktarını, vergiden indirmeye bu şirketin yetkili olduğunu dikkate alarak karları vergilendirmelidir” denilmek suretiyle aynı kaynaktan iki kez (çifte) vergi alınmaması kuralı getirilmiştir.
Yine aynı madde devamında söz konusu kuralın geçerli olabilmesi için , “Ana şirket niteliği 2. maddede belirtilen hükümleri taşıyan ve diğer bir ülkenin şirketinin sermayesinde asgari %25 iştiraki elinde bulunduran”  demek suretiyle ana şirket , tali şirket ayırımına bağlı kuralın işlemesi için iştirak payının en az % 25 olması gerektiği kuralı getirilmiştir. Ancak bununla birlikte üye ülkelerin anlaşmak suretiyle bu asgari iştirak oranını daha düşük bir oran olarak belirleyebilme hakları bulunmaktadır.
1.2.2. 90/435 Sayılı Direktifin Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirilmesi:
Kurumlar vergisi sistemimizde  şirketlerin iştirak ilişkileri ve bu iştirak ilişkileri nedeniyle elde edilen kazançların vergilendirilmesinde  basit  bir uygulama bulunmaktadır. KVK md 8 de “ Kurumların , tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştirakten elde ettikleri kazançlar“ denilmek suretiyle bu tür kazançlar, kurumlar vergisinden istisna kazançlar arasında sayılmıştır. Dolayısıyla kurumlar vergisi yapımız, AB kurumlar vergisinin olabilecek çifte vergilendirmenin önüne geçmek için koyduğu kurallara paraleldir. Ancak çok açıktır ki, kurumlar vergisindeki “iştirak istisnası” olarak adlandırılan istisna tam mükellef kurumlardan alınan iştirak kazançlarına tanınmıştır. Oysa AB kurumlar vergisi sisteminde tüm üye ülkelerde olan iştiraklerden elde edilen kazançlar için geçerli bir uygulamadır. Buradaki farklılık tıpkı, 90/434 sayılı Direktifte olduğu gibi üyeliğe girişle birlikte ortadan kaldırılması gereken bir durumdur. Aksi takdirde AB üyesi bir ana şirketin Türkiye deki iştirakinden gelen kazançlar için Direktife göre bir ayrıcalıktan yararlanılamaz iken, bir üye ülkedeki iştirakten Türkiye deki ana firma vergileme yapamaz hale gelecektir. Bu durum, en azından karşılıklılık ilkesi ile bağdaşmayacak bir sonuç doğurur ki, üyelik öncesinde kurumlar vergisi sistemimizde ( dar mükellef iştiraklerden gelen kazançlara da istisna uygulanması gibi )  bu konuda değişikliğe gidilmesini  uyum çalışmaları olarak görmek yanlış olacaktır.
Buraya kadar yapılan yorumlarda iki husus göz ardı edilmiştir. Birincisi 90/435 sayılı Direktifle getirilen sistemin koşullarından olan , asgari % 25’lik iştirak hissesi şartıdır. AB Direktifinde getirilen kuralın geçerli olabilmesi için iştirak hissesinin asgari % 25 olması şartdır. Ancak üye ülkeler karşılıklı anlaşmak suretiyle bu sınırları aşağıya çekebilme yetkileri bulunmaktadır. Anlaşma ile bu sınırı düşürmek istemeyen bir üye ülkenin söz konusu sınırın altında kalan iştiraklerle ilgili vergilendirmede 90/435 sayılı Direktife uyma zorunluluğu bulunmamaktadır.
İkinci olarak değinilmeyen durum mahsup yöntemidir.Direktifle getirilen sistemde esasında seçimlik bir durum söz konusudur. Ana şirketin bulunduğu ülke belli şartlara uymak suretiyle iştirak kazançlarının vergilenmemesi yanında , alternatif olarak vergileme şeklini de seçebilir.  Ancak bu durumda iştirakin bulunduğu üye ülkede ödenen vergilerin,ana şirkette ödenecek vergilerden mahsup edilmesi gerekmektedir. Bu uygulama ise, kurumlar vergisi sistemimizde zaten var olan bir hususdur. KVK md 43 de bu uygulama çok açık olup, anılan Direktifte getirilen işleyiş ile tümüyle paraleldir.
1.3.1. 90/436 Sayılı Anlaşma  (Kar Aktarmalarına Bağlı Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması):
AB kurumlar vergisi alanındaki mevcut mevzuattaki üç temel düzenlemeden sonuncusu da 90/436 sayılı Anlaşmadır. Aslında 90/435 ve 90/434  sayılı direktiflerle getirilen kurallar , bazı detaylardaki farklılıkları göz ardı edersek  kurumlar vergisi sistemimizde var olan ve hisse değişimi ve bölünme konuları hariç  öteden beri uygulanan hükümlerdir. Ancak 90/436 sayılı Anlaşma ile getirilen kurallar daha farklı bir durum arz etmektedir.  Anlaşma maddelerine baktığımızda bu düzenlemeyi, birden fazla üye ülkedeki aynı gruba ait iki şirkette kar aktarımına bağlı bir usulsüzlük tesbit edilip ek vergileme yapıldığında, aynı kazançtan haksız hale gelen fazla vergilemenin düzeltilmesi olarak özetleyebiliriz.
Anlaşmanın 4 üncü maddesinde “a. Bir Akit Devletin işletmesi, diğer bir Akit Devlet işletmesinin sermayesine, incelenmesine veya yönetimine dolaylı ya da dolaysız olarak katıldığında, veya,  b.Aynı kişiler, bir Akit Devlet işletmesinin ve diğer Akit Devletin işletmesinin sermayesine, incelenmesine veya yönetimine dolaylı veya dolaysız olarak katıldığında;” demek suretiyle kısaca aynı menfaat birliği olan iki ayrı ülkedeki şirketlerin aralarındaki ticari ilişkilerde yapılan haksız kar aktarmaları olduğunda , kazancın  gizlendiği  ülke bununla ilgili ek vergileme yapabilecektir. 
Anlaşmanın 5 inci maddesi de  “ ilkelerin uygulanmasında bir Akit Devlet bir işletmenin karlarını düzeltmek istediğinde, bu niyetini işletmeye bildirecek ve işletmeye, diğer işletmeye bulunduğu  Akit Devlete  bildirmeye izin verecek şekilde haberdar etme fırsatını verecektir. Bununla birlikte bu bilgiyi sağlayan Akit Devlet kavranan düzeltmeyi gerçekleştirmekte engellenmemektedir. Söz konusu bilginin iletilmesinden sonra, şayet bu iki işletme ve diğer Akit Devlet düzeltmeyi kabul ediyor ise, 6. ve 7. maddeler uygulanmayacaktır.” demek suretiyle genel kuralı belirlemiştir.
Esasında Anlaşmanın özü şu şekilde özetlenebilir. Öncelikle  aynı gruba bağlı iki ayrı ülkedeki iki şirket aralarında yaptıkları ticari ilişkide  birinin karının usulsüz yere azaltılmasına yol açacak şekilde işlem yapmışlar ise, kazancı eksik hesaplanan üye ülkedeki vergi idaresi bunu tesbit ederek ek vergileme yapabilecektir. Ancak esas iş bu noktadan itibaren başlamaktadır. Zira ek vergileme yapıldığında ,usulsüz yere  kar aktarılan ülkede diğer ülkede ek vergilenen kısmı zaten ödendiği için çifte vergileme yapılmış olacaktır. İşte Anlaşmanın esası bu konuyu çözümlemektedir.
 Anlaşmanın 6 ncı maddesi “1.İşbu anlaşmanın uygulandığı herhangi bir durumda bir işletme, 4. maddede sözü edilen ilkelere uyulmadığı kanısına varır ise ilgili Akit Deletlerin iç kanunlarınca öngörülen mahkemelere bağımsız bir şekilde başvurabilir ya da durumu işyerinin bulunduğu veya mukimi olduğu Akit Devletin yargısına (incelemesi) sunabilir. Bu durum, 1. maddedeki anlamıyla çifte vergilendirmeye yol açabilen veya yol açan tedbirin ilk tebliğini izleyen üç yıl içinde sunulmalıdır. Aynı zamanda işletme, eğer bu durumla diğer Akit Devletler de kavranıyor ise, olayı yetkili makama açıklayacaktır. Yetkili makam hemen süresiz bir şekilde bu diğer Akit Devletleri haberdar edecektir.
2.Yetkili makam, yapılan şikayeti (itirazı) haklı bulur ise ve olaya tatminkar bir çözüm getirmede kendisi tam olarak yetkili değilse bile 4. maddede sözü edilen ilkelerin temelinden çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla, ilgili diğer Akit Devletin yetkili makamı ile karşılıklı anlaşma yolu ile duruma çözüm getirmeye çaba gösterecektir.”   demek suretiyle düzeltmenin yapılması prosedürü açıklanmıştır.
Aynı şekilde 7 inci madde de izlenecek düzeltme kurallarını ortaya koymaktadır. Maddenin ilk üç bendi aynen aşağıya alınmıştır.
“1.6. Maddenin 1. paragrafına uygun olarak durumun yetkili makamlardan birinin yargısına bırakıldığı ilk tarihten itibaren iki yıllık bir süre içinde, ilgili yetkili makamlar çifte vergilendirmeyi önleyecek bir anlaşmaya varamazlar ise, söz konusu çifte vergilendirmeyi önleyecek bir görüş hazırlamakta (sunmakla) görevlendirecekleri bir danışma komisyonu oluşturacaklardır. İşletmeler, ilgili Akit Devletlerin iç hukuklarının öngördüğü itiraz olanaklarından faydalanabileceklerdir; bununla birlikte, mahkeme söz konusu bu itirazı incelediğinde, birinci bentte açıklanan iki yıllık süre bu itirazlar çerçevesinde son mahkemede alınan karar tarihinden itibaren geçerli olacaktır.
2.Danışma komisyonunun durumu ele alıp incelemiş olması (söz konusu bu durum için) idari yaptırımların uygulanmasını amaçlayan yargılama usullerinin veya adli kovuşturmaların takip edilmesinde veya yüklenilmesinde bir Akit Devleti engellemez.
3.Bir Akit Devletin iç mevzuatı, kendi mahkemelerinin almış olduğu kararları bozmada yetkili makamlara izin vermiyor ise, 1. Paragraf hükümleri, sadece bu anılan Devletin bağlı şirketinin mahkemeye başvurma süresini işleme koyması veya herhangi bir karar alınmadan önce bu başvurudan vazgeçmesi halinde uygulanabilecektir. Bu hüküm 6. Maddede kavranan unsurlardan başka, diğer unsurların söz konusu edilmesiyle yapılan itirazı kapsamaz.”

 Anlaşmanın izleyen maddelerinde yine uzlaşma ayrıntıları açıklanmaktadır. İzleyen maddelerde de asıl öncelik ilgili ülkelerin konuyu çözümlemesine bırakılmakta; ancak, bu çözümde iki yıllık süre içinde bir sonuca varılamaz ise  , bir danışma komisyonu kurularak sorunun çözüleceği düzenlemektedir.
1.3.2.Kurumlar Vergisi Yapımızın 90/436 sayılı Anlaşma Karşısındaki Durumu:
Anlaşmanın gerçekte uygulaması uluslarası şirketlerin aralarında yaptıkları işlemlerde bedellerin gerçek durumu yansıtmamasından kaynaklanan sorunların çözümü için getirilmiştir. Bu durum esasında, sürekli bir biçimde tartışılan ve sık sık vergi idareleri arasında çözülemeyen vergileme hakkına ait bir hususdur. Çünkü uluslarası şirketler bazen karlarını belli bir ülkede toplamak eğiliminde olmaktadırlar. Bu istekleri ya vergi oranları arasındaki farklılıktan veya diğer sebeplerden olabilmektedir.  Hangi gerekçeden kaynaklanırsa kaynaklansın şirketlerden bir kısmı gerçek anlamda elde etmediği karı beyan etmekte diğeri ise eksik beyanda bulunmaktadır. Bu durum çok açıktır ki, vergi kaybına uğrayan vergi idarelerinin çok hassas olduğu bir konudur. Ancak vergi kaçırılan ülkenin ilave vergilemesi ile bu sorun esasında işletmeler açısından daha çözümsüz bir hale gelmekte idi. Zira, işletmeler toplamda tüm kazançları üzerinden vergilerini ödemiş olmakla birlikte , karlarının bir kısmını olması gereken yerde beyan etmedikleri için ikinci kez vergileme ile karşı karşıya kalmaktaydılar. İşte Anlaşma işletmelerin bu güç durumunu çözmek için, gerekli kuralları oluşturmuştur.
Kurumlar vergisi sistemimizin buna uyumlu olup olmadığı hususu çok anlamlı değildir. Çünkü bu konuda kurumlar vergisinden bağımsız  olarak daha çok Anlaşmanın kabul edilip edilmemesi ile uyumlaştırma sağlanabilecektir. Bununla birlikte, AB hukukunun bir parçası olan bu Anlaşmada geçen prosedürlerin iç hukuk kurallarında işletilip işletilmeyeceği düşünülebilir. Anlaşma temelde iki ayrı tarafa ait kurallar koymaktadır. Ek vergileme yapan ülke ve kendi vergi hesaplarında düzeltme yapması gereken ülke. Ek vergilemenin KVK md 17’ye göre, yapılması mümkün olmakla beraber, özellikle transfer fiyatlandırmasına ilişkin düzenlemelerin vergi hukukumuzda olmaması önemli bir eksikliktir. Öte taraftan önceden gereksiz vergilemenin yapılmış olmasından dolayı ilgili haksız vergilemenin düzeltilmesi VUK 116 ve izleyen maddelerdeki düzeltme hükümleri çerçevesinde yapılabilir. Ancak, bu konuda , özellikle uluslarası işlemlerden kaynaklanan düzeltmeler için, Anlaşmayı da göz önüne alarak, mutlaka kapsamlı bir uyumlaştırma zorunlu hale gelmiştir. 
Yazının ilk bölümünde de belirtildiği gibi, AB’de  kurumlar vergisi alanında bugüne kadar çok fazla ilerleme sağlanamamıştır. AB kdv ve ötv düzenlemelerinde çok kapsamlı düzenlemeler yanında, vergi oranlarında da belli sınırlar çizilerek  üye ülke vergi oranları birbirine yakın hale gelmiştir. Oysa konumuzu oluşturan kurumlar vergisinde , vergi oranlarının yakınlaştırılmasına yönelik bir çalışma bulunmamaktadır. AB ortak kurumlar vergisi  sisteminde çok az ilerleme sağlanmış olmasını ispat etmek için , mevcut kurumlar vergisi oranlarını gösteren aşağıdaki tablo bile yeterli bir kanıttır.
AB Ülkelerinde Efektif Ortalama Kurumlar Vergisi  Oranı   
Ülkeler 2001 KV Oranı 1999 KV Oranı Gayrimaddi Haklar Endüstriyel Binalar Makina ve Techizat Mali   Varlıklar Stoklar
Avusturya 34.00 34.00 28.6 29.2 28.4 33.2 29.9
Belçika  40.17 40.17 30.7 36.1 31.0 39.2 35.3
Almanya 39.35 52.35 33.9 39.0 34.9 46.8 40.8
Danimarka 30.00 32.00 21.3 34.7 25.3 31.2 31.2
İspanya 35.00 35.00 31.1 31.8 27.4 34.2 30.7
Yunanistan  37.50 40.00 35.5 30.4 33.4 11.6 37.1
Fransa 36.43 40.00 30.6 40.6 40.1 39.0 37.1
Finlandiya 29.00 28.00 24.8 24.8 23.1 27.3 27.3
İtalya 40.25 41.25 24.9 29.8 27.4 36.1 31.1
İrlanda 10.00 10.00 8.9 15.8 8.2 9.8 9.8
Lüxemburg 37.45 37.45 28.6 33.7 29.2 36.6 32.9
Hollanda 35.00 35.00 26.7 32.4 29.2 34.2 32.5
Portekiz 35.20 37.40 33.2 31.8 28.6 36.5 32.8
İsveç 28.00 28.00 19.6 23.4 19.7 25.7 25.7
İngiltere 30.00 30.00 24.2 33.7 24.7 29.3 29.3
Tablo incelendiğinde bir kaç nokta göze çarpmaktadır.
(1) AB ülkelerinde kurumlar vergisi oranı çok geniş bir yelpazede yer almaktadır.(% 10'dan % 52'ye kadar)
(2) 2001 ve 1999 yılı kurumlar vergisi oranlarını kıyasladığımızda , üye ülkelerde vergi oranlarının düşme eğiliminde olduğu görülmektedir.
(3) Yatırım yapılan varlık çeşidinin karşılaştığı efektif vergi oranlarının , kanuni vergi oranlarından düşük olduğu ve 11 üye ülkede en çok vergi yükünün mali varlıklara yatırım yapılmasında gerçekleştiği görülmektedir.
(4) Son yıllarda çok büyük yabancı sermaye gelen  İrlanda' da  vergi oranının çok düşük olması ,  özellikle ülkemiz makro politikasına yön verenlerin incelemesi gereken bir örnek olay olarak görülmelidir.
 Buraya kadar incelediğimiz yürürlükteki AB kurumlar vergisi mevzuatından  daha önemli olan husus, yakın gelecekte yapılmak istenen düzenlemeler ve ortak benimsenecek kurallar neticesinde AB kurumlar vergisi yapısının alacağı şekil olmaktadır. İzleyen bölümde  AB resmi raporlarındaki bilgiler ışığında bu gelişmeler ele alınacaktır.
2. AB Kurumlar Vergisi Sisteminde Hedefler ve Yeni Sistemin Özellikleri:
 Birinci bölümde AB kurumlar vergisinde yürürlükte olan mevzuat ve Türk Hukuk Sisteminin  buna uyum durumuna ilişkin değerlendirmeler  yapılmıştır. Bugüne kadar , kurumlar vergisi alanında (yürürlükte olan mevzuat açısından)  AB’de çok az ilerleme kaydedilmesine rağmen son günlerde  bu alanda çok önemli hedefler belirlenmektedir. Yakın hedefler ve  kapsamlı hedefler olarak temelde ayrılan bu çalışmalar bizim için en az mevcut AB mevzuatı kadar önemi haizdir. İzleyen kısımlarda AB’nin gelecekte kurumlar vergisi sisteminin alacağı şekil AB Komisyonunun teklifleri çerçevesinde incelenecektir.
2.1.İç Pazardaki Sınır Ötesi Ekonomik Faaliyetlerdeki Vergi Engellerinin Kaldırılması:
Komisyon çalışmaları, kurumlar vergisi alanında sınır ötesi ticarette , kuruluş  ve yatırım kararlarını etkileyen pek çok konuyu ortaya çıkarmıştır. Bunun sonucu olarakda Avrupalı şirketlerin uluslarası rekabet şansının zayıflamasına  ve kaynakların kullanımında israfa yol açılmaktadır. Bu türden ortadan kaldırılması gereken vergi engellerinin neler olduğunu şu şekilde genel özellikleri itibariyle özetleyebiliriz.
a.Karların ayrı muhasebe anlayışına göre ve işlemler bazında dağıtılması gerçekleşmektedir. Bu durum  grup içinde “transfer fiyatlandırması “na  bağlı pek  çok soruna yol açmaktadır. Özellikle çifte vergileme problemleri gündeme gelmektedir.
b. Birbiriyle ortaklık ilişkisinde olan şirketler arasında gelirlerin sınır ötesine aktarılması sırasında ilave bir vergileme ile karşılaşılmaktadır. Özellikle grup içindeki temettülerin dağıtılması ile  faiz ve hakların ödemelerine bağlı stopaj yapılmasında  her zaman bir çifte vergileme problemi ile karşı karşıya kalınmaktadır. Ana şirket- iştirak ilişkilerini düzenleyen 90/435 sayılı Direktif kapsamının çok dar olması yanında ,üye ülkeler tarafından çok farklı uygulanmaktadır.
c.Sınır ötesi zararların mahsubundaki büyük sınırlamalar , çifte vergileme  sonucuna yol açmaktadır. Genelde bağlı şirketlerin zararları ana şirket karından mahsup edilememektetir.
d.Sınır ötesindeki şirketlerin aralarındaki  yeniden yapılanma çalışmaları büyük tutarda vergisel yükler doğurmaktadır. Bu türden birleşmeleri düzenleyen 90/ 434 sayılı Direktif ile belli şartları taşıyan şirket birleşmelerine vergi kolaylıkları getirilmiştir. Ancak, hem bu direktifin kapsamının dar olması hem de üye ülkelerin uygulamalarındaki farklılıklar sözü edilen sorunların çözümünü zorlaştırmaktadır. Bu vergisel sorunlardan dolayı şirketler optimal yapılanmalarını gerçekleştirememekte ve mevcut durumlarına yapısal değişiklikler getirememektedirler.
e.Vergileme haklarının çatışmasından  kaynaklanan sorunlar nedeniyle , çifte vergileme sorunları sürekli gündemde kalmaktadır. Çitte vergileme önleme anlaşmasının (90/436) spesifik sorunları , bu konulardaki problemleri daha da artırmaktadır.
f.Üye ülkelerdeki şirket karlarının  dağıtımı sırasında , hisse sahiplerinin bunlara ilişkin vergilerinin hesaplanmasında, kurumlar vergisi olarak ödenen vergi yüklerinin tümü ya da bir kısmının mahsubu imkanı sadece tam mükellef kurumlara verilmektedir. Bütün üye ülkelerde tek bir uygulama yöntemi olmamasına rağmen, mahsup imkanını sınırlandırmaları önemli bir vergi sorunu olarak kalmaya devam etmektedir.
g.Problemlerin pek çoğu da AB’deki şirketlerin 15 ayrı vergi otoritesinin farklı kurallarına uyma zorunluluğundan kaynaklanmaktadır.
2.2. Sorunların Çözümü Nasıl Olacaktır:
İç pazarın etkin işletilmesindeki  vergisel engellere ilişkin sorunların çözümü , genel olarak iki ayrı çalışmaya konu olacaktır.
Birincisi, kısa ve orta vadede çok acil olan hedeflenmiş tedbirlerin alınmasına yönelik olanlardır.
İkincisi şirketlerin AB ‘deki faaliyetleri için kurumlar vergisi matrahında sistematik ve uzun vadeli tam bir çözüm içeren tedbirler olacaktır. Etraflı  bir çözüm getirilmesi mevcut problemler açısından daha iyi ve daha belirgin cevaplar içerecektir. Ancak belirli bir öneri getirmeden önce çok fazla teknik çalışma yapılması gerekmektedir.
Çalışmalar göstermektedir ki, Avrupa Adalet Divanı’nın üye ülkelerin kurumlar vergisi ve çifte vergi anlaşmalarına yönelik önemli kurallarının daha çok anlaşılmasına ihtiyaç bulunmaktadır. Komisyon bu alandaki yayınların duyurulmasının sadece üye ülkeler açısından değil iş dünyası ve mahkemeler içinde önemli olduğunu düşünmektedir.Bu şekilde klavuzluk,  iç pazardaki vergi engellerinin ortadan kalkmasını sağlayacak  ve Topluluk Anlaşmasına  uyumu da kolaylaştıracaktır. 
Komisyon,  Avrupa Adalet Divanı’nın önemli konulardaki kurallarının  Komisyon İletişimleri vasıtasıyla rehber edinilmesini  amaçlamaktadır. Bu sebeble 2001 de başlatılan üye ülkelerle yapılan toplantıların sürdürülmesi ve  genişletilmesi istenmektedir.
Ana-Tali Şirket ve Birleşme direktifleri AB deki grup şirketlerin  vergi engellerinin kaldırılması konusunda önemli bir rol oynamaktadır. Komisyon bu direktiflerde değişiklik içeren önerileri (COM(93)293)  1993 yılında yapmıştır.Bu öneriler özellikle direktiflerin kurumlar vergisine tabi bütün kurumları kapsaması ve gelecekte Avrupa Şirketi Statüsü  (Aurepean Company Statuta) olarak faaliyet göstermesi amaçlanmaktadır.
Ana –Tali Şirket Direktifi doğrudan veya dolaylı hisse sahiplerini kapsama alması gerekmektedir. Bu açıdan da  değişikliklere ihtiyaç duymaktadır.Bazı durumlara ilişkin vergi rejiminin daha da belirginleşmesine ihtiyaç vardır. Komisyon Birleşme ve Ana-Tali Şirket  Direktiflerinde mevcut öneride ihtiyaç duyulan değişiklikler konusunu  2003 yılında öncelikli olarak ele alacaktır.
Mevcut kurumlar vergisi uygulamalarında en önemli problemlerden birisi de sınır ötesi zararların mahsubu konusudur. Bu konuda iki alternatif çözüm söz konusudur. Bunlardan birincisi Komisyonun önerisinin değiştirilmiş versiyonudur(COM(90)595). Buna göre, ana şirkete diğer bir üye ülkedeki daimi yerleşik şirketlerden  ve bağlı şirketlerden kaynaklanan zararları mahsup etme imkanı verilmektedir.
İkinci alternatif ise, daha doğru olan ve halen Danimarka’nın grup şirketler için uyguladığı sistemdir Danimarkalı ana firma, başka ülkelerdeki şubeler ve bağlı ortaklıklarının tüm faliyetlerini, birleştirilmiş olarak, Danimarka’da vergilemektedir. Bu uygulama sonucu hem şubelerin hem de bağlı ortaklıkların zararlarının ana firma kazançlarından mahsubu imkanı elde edilmektedir. Bu sistem karların vergilenmesi ve zararların mahsubu konusunda tam bir simetri getirmektedir.
Komisyon sınır ötesi zararların mahsubu için  direktif oluşturma konusunda eski önerilerini getirerek 2002 yılında çalışmalara başlamayı hedeflemektedir. Ayrıca buna parelel olarak Danimarka modelinin 2003 sonundan önce yasalaşması konusunda niyetini rapor haline getirmeyi öngörmektedir.
Grup şirketlerinin kendi aralarındaki işlemleri ile ilgili olarak ortaya çıkan sorunlar çok çeşitli olması yanında önemli acil ve halledilmesi gereken konulardandır. Komisyon , bu konuda vergi idarelerinin  düzenlemelerinin göz önünde bulundurulması gerektiğini  ve AB düzeyinde diyalogla bu konuda ilerleme sağlanabileceğini hedeflemektedir. Örneğin , Komisyon üye ülkeler arasında  iki taraflı veya çok taraflı “gelişmiş fiyatlandırma anlaşma“ programlarının başlatılmasını istemektedir. Ayrıca üye ülkeler arasında bilgi alış verişi konusundaki koordinasyonun artırılması hedeflenmekte ve OECD çalışmalarından yararlanılması istenmektedir. 
Komisyon 2002 yılında üye ülkeler ve iş dünyasının temsilcileri ile  transfer fiyatlandırması konusunda ortak forum yapmaya karar vermiştir. Bu toplantılarda şu konular ele alınacaktır.
-Yasal girişimler olmaksızın örneğin gelişmiş fiyatlandırma anlaşmaları ve gerekli dökümanlar konularında pratikte olabilecek  gelişme ve değişim üzerinde durulması,
-OECD kurallarında daha belirgin transfer fiyatlandırması metedolojisinin  geliştirilmesi ,
-Uzlaşma Anlaşması için gerekli olan değişiklikler konusunda 2003  yılında hazırlanan bir direktif önerisinin Topluluk yasası haline getirilmesi.
Komisyon ayrıca , üye ülkelerin kendi aralarında çifte vergilendirme anlaşmalarını tamamlamlarını ve AB çifte vergileme anlaşmaları dışında başka bir çözümün olmadığını vurgulamaktadır.Bu konuda uzun dönemde OECD modelinin AB versiyonunun geliştirilmesini amaçlamaktadır. AB üyesi ülkelerin özel gereksinmeleri nedeniyle , mevcut  iki taraflı vergi anlaşmalarının terk edilmesini istemektedirler. Komisyon 2004 yılı itibariyle OECD çifte vergileme anlaşma modelinin , AB Anlaşmasına uyumlu olacak hükümler adepte edilmesini hedeflemektedir. Pek tabiidir ki, bu çalışmalar esnasında Topluluk ve üye ülkeler OECD’nin transfer fiyatlandırması ve çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları konularındaki çalışmalarını desteklemeye devam edecektir.
2.3. Şirketlere AB Kapsamındaki  Faaliyetleri İçin Birleştirilmiş Kurumlar Vergisi Matrahının Sağlanması:
AB’deki vergi problemlerinin ortadan kaldırılması için daha kapsamlı olan çözüm yolu başarılırsa ,  gerçekten kurumlar vergisine ilişkin önemli sorunlar tümüyle ortadan kalkacaktır.Gerçekten şu anda sorun olan hususların temeli üye ülkelerdeki 15 ayrı kurumlar vergisi hukuku ile karşı karşıya olmalarından kaynaklanmaktadır. Uzun dönemde hedeflenen durum  gerçekleştiğinde iki önemli gelişme sağlanacaktır.
-Grubun tüm gelirinin hesaplanması tek bir kurallar setine göre yapılacaktır.
-Vergilemeye yönelik birleştirilmiş mali tablolar oluşturulacaktır. ( bu durum özellikle grup içi işlemlerin tartışılmasını ortadan kaldıracaktır.)
Eğer birleştirilmiş mali tablolar oluşturulursa bu aşağıdaki bugün için çözülemeyen sorunları ortadan kaldıracaktır.
a. Şu anda 15 ayrı vergi sistemine uyum maliyetini büyük ölçüde azaltacaktır.
b. Transfer fiyatlandırması problemleri ortadan kalkacaktır.
c. Birleştirilmiş karlar hesaplanmasıyla , zararların mahsubuna ilişkin tartışmalar ortadan kalkacaktır.
d . Uluslararası kısıtlayıcı işlemlerin çoğu basitleşecektir.
e. Çifte vergilendirme ile ilgili sorunların çoğu ortadan kalkacaktır.

Pek tabiidir ki, birleştirilmiş mali tablolarla kurumlar vergisi matrahının oluşturulması bazı yeni durumları da ortaya çıkarmaktadır. Konsolide edilen kurum kazancından alınan vergiler ne olacaktır. Bu şirketlerin faaliyette olduğu ülkelerin hepsinde belli bir gelir beklentisi olacaktır. İşte çok önemli adımların atılmasıyla beraber vergi gelirlerinin tahsisine ilişkin kurallar da geliştirilmelidir. Komisyon sonuç itibariyle şu temel konularda çalışmaların gerekliliğine karar vermiştir.
-AB kapsamında şirketlerin birleştirilmiş kurumlar vergisi matrahının oluşturulması,
-Uygun bir tahsis(vergi gelirinin dağıtımı) mekanizmasının geliştirilmesi ,
-Üye ülkelerin kendi ulusal kurumlar vergisi oranını belirleyebilmeleridir.
3. Genel Değerlendirme:
AB aday adaylık statüsünün verildiği 1999 Helsinki Zirvesinden sonra , Ülkemizin her alanda olduğu gibi vergilendirmede de önemli adımlar atması  gerekmektedir. Ancak hemen ifade edelim ki, AB’de oluşturulan ortak hukukun oluşumunun yavaş ilerlediği konuların en başında  vergiler gelmektedir. Bundan daha önemlisi  , kurumlar ve gelir vergisi gibi dolaysız vergiler , diğer vergi türlerine ( kdv ve ötv gibi)  kıyasen çok az mesafe alınan bir kısım olmuştur.  İşte yazımızın konusunu oluşturan kurumlar vergisi alanında , AB’de 1990 yılında yayımlanan  üç temel düzenleme dışında bir ilerleme sağlanamamıştır. Bu durum özellikle AB Komisyonunun  dikkatini  çekmiş ve kurumlar vergisinin geleceğine ait çok önemli hedefler ortaya konmuştur. Özellikle AB düzeyinde faaliyette olan uluslarası şirketlerin tüm ülkedelerdeki faaliyetlerinin tek bir mali tabloda birleştirilmesi devrim niteliğinde bir hedeftir. Gerçekçi  bir bakış açısıyla  durumu özetlersek, kurumlar vergisinde AB nin mevcut yürülükteki mevzuatından çok , yakın gelecekte gerçekleştirilecek ilerlemeler  önemlidir. Çünkü bu hedefler , sistemde radikal değişikliklere yol açmaktadır. Bu hedeflerin gerçekleştirilmesi  kuvvetle muhtemel olduğundan   ,  Türk Hukuk Sisteminin buna hazırlıklı olması için çok kapsamlı bir çalışmaya bugünden başlanmalıdır. Vergilendirme alanındaki değişiklikler  , diğer pek çok alanda görülen  bir standart düzenlemenin kabulü veya   şekli kurallara  uyum gösterilmesi ile gerçekleşememektedir. Bu alandaki  en küçük bir değişiklik ,   kamu gelirlerine ve makro ekonomik büyüklüklere doğrudan etki edecek bir özelliğe sahiptir. Bu , konunun önemini   daha da artırmakta ve çalışmaların başlatılmasının aciliyetini tek başına ortaya koyan bir argüman olarak vergi idaresinin karşısına çıkmaktadır.