x

Ab'de KDV Oranlarına İlişkin Düzenlemeler Ve KDV Oranlarımızın Bu Prensipler Bağlamında İrdelenmesi ( Vergi Dünyası Mart 2002 - 247)

Ab'de KDV Oranlarına İlişkin Düzenlemeler Ve KDV Oranlarımızın Bu Prensipler Bağlamında İrdelenmesi     

M.Bahattin KULU
Eski Hesap Uzmanı
Gelirler Genel Müdürlüğü Daire Başkanı

Avrupa Birliğinin vergi alanındaki ortak politikası açısından en önemli  vergi türü katma değer vergisidir. Diğer önemli vergi türü olan özel tüketim vergisine ilişkin hukuki düzenlemelerin 10 yıllık geçmişi bulunurken , katma değer vergisi konusundaki temel hukuki düzenlemelerin tarihi çeyrek yüzyıla dayanmıştır. Gerçekten de  AB KDV Kanunu diyebileceğimiz 6 nolu direktif 1977 yılının ortalarında yürürlüğe girmiştir.
AB vergi alanının , önemli sayılan tarihi geçmişinin yanında çok önemli bir özelliği daha bulunmaktadır. Üye ülkeler arasında en zor anlaşılan konu başlığı olmasıdır. Ancak bu özellik ülkelerin bu konunun üzerinde yeterince ağırlık vermediklerinden kaynaklanmamaktadır. Tam aksine ulusal politikalarının ortadan kalkmasını en somut olarak bu alanda hissetmelerinden kaynaklanmaktadır. İşte böylesine istisnai bir konuma sahip olan vergilendirme alanının da en çetrefilli bölümü  vergi oranları  olmaktadır.
Yazımızın izleyen bölümlerinde AB üyesi ülkelerin ortak kdv hukuku ve ülkelerin bundan farklı olan uygulamaları genel olarak özetlenecektir. Son olarak ta Türk KDVK ‘nun vergi oran uygulamasının AB oranları ile uyumlu ve uyumsuz  hükümleri  bu bağlamda incelenecektir. 
1. AB KDV  Hukukuna  Göre  Vergi   Oranları  Nasıl  Düzenlenmiştir:
Katma değer vergisi konusunda AB’de başlatılan çalışmalar çok öncelere dayanmaktadır. İlk olarak 1967 yılında Topluluk için  muamele vergilerinin uyumlaştırılması konusunda 1 nolu Konsey Direktifi yayımlanmıştır. Ancak ortak bir vergi hukuku tanımına girebilecek asıl düzenleme 6 nolu Konsey Direktifi ile 1977 yılında yapılmıştır. Bu temel Direktifte bugüne kadar sürekli bir şekilde değişiklikler ve ilaveler yapılarak yürürlükte olan ortak kdv mevzuatı oluşturulmuştur.
Yürürlükte olan haliyle kdv oranlarında tüm mal ve hizmetler tek tek tanımlanarak  vergi oranlarının belirlenmesi şeklinde  bir uygulama yoktur. Ancak belki uzun vadede gerçekleştirilmek istenen hedefin bu olduğunu söylersek yanlış olmayacaktır. Çünkü AB’yi kuran  anlaşmanın en temel hedeflerinden biri mal ve hizmetlerin üye ülkeler arasında tümüyle serbest dolaşımının sağlanmasıdır. Bu hedefi gerçekleştirmek için ekonomik anlamda Birlik içinde en verimli üretimin sağlanması ile olabilir. Girdi maliyetlerinin doğal nedenleri dışında (vergi vb) farklılaşması ideal iç pazar işleyişini  zedeleyecektir.  İşte kdv oranlarının üye ülkeler arasında farklı vergi yükleri taşıması , ülkeler arası olacak ticaretin olağan akışını da etkileyecektir. Bu da mal ve hizmetlerin serbestçe dolaşım hedefine engel teşkil edecektir. Üye ülkelerin oluşturduğu topluluğu, bütün olarak düşündüğümüzde aynı vergi oran uygulaması, ekonomik birlik hedefinin gerçekleştirilmesinde zorunlu bir araç olarak karşımıza çıkmaktadır.
AB KDV kanunu1 sayılan 6 nolu Direktife göre  tüm üye ülkelerin mal teslimi ve hizmet ifalarında standart bir oran uygulanması ve bunun da %15’den aşağı olamayacağını kararlaştırılmıştır. Burada belirlenen genelde ülkeler için uygulanan normal(ya da genel) oran kuralının ortaya konmasıdır. Tek bir oran belirlenmemiş, ancak bununla birlikte asgari sınır ile belli bir ortak uygulamanın şekli oluşturulmuştur.
Bu genel oran belirlemesi dışında bir ya da iki indirilmiş oran uygulanabilecektir. Ancak bu indirilmiş oran tıpkı genel oranda olduğu gibi bir asgari ( %5) rakamla alt ucu tanımlanmıştır. Yine üye ülkeler indirimli oran uygulayacakları mal ve hizmetlerin neler olacağı konusu da 6 nolu Direktife eklenen (H) listesi ile belirlenmiştir. Yani üye ülkeler, her mal ve hizmet için indirilmiş kdv oranı belirleme yetkileri bulunmayıp, sadece H listesinde yer alan mal ve hizmetler için indirilmiş oran uygulaması yapabileceklerdir.
İndirilmiş oran konusunda Topluluğun yukarıda anlatılan genel sistemi dışında, bir kısım istisnai kuralları da bulunmaktadır. Bunlardan en önemlisi doğalgaz ve elektrik teslimlerinde iki şartı taşımak kaydıyla indirimli oran uygulamasına gidebilirler2. Birincisi komisyona bildirimde bulunacaklar, ikincisi ise rekabete zarar verici bir niteliği olmamasıdır. Bu sayılanların dışında genel kurallarını verdiğimiz çerçevenin dışına çıkılması konusunda ancak ülkeler itibariyle belirlenmiş bir kısım istisnai uygulamalar bulunmaktadır. Ancak bu türden verilen ayrıcalıklar da mutlaka geçici  ve belirlenen koşullar çerçevesinde oluşturulmaktadır. Üye ülkeler için belirlenen istisnai bu hükümler genel kuralları etkilemeyip, daha çok Topluluğa sonradan giren ülkelerin uyum konusunda çok zorlandıkları mal ve hizmetlere ilişkin geçici bir dönem için farklı uygulamaya,  Konseyin izin vermesidir. 
İndirimli oran uygulaması konusunda söylenecek bir diğer uygulama da , üye ülkelerin  6 nolu Direktifin H ekinde sayılan mal ve hizmetlerden olmayıp indirimli oran uygulamasına izin veren geçici bir hükümdür. Burada en az % 12 oranı uygulamak şartıyla 6 nolu Direktifin H ekinde yer almayan mal ve hizmet dışındakiler için geçici bir izin verilmiş olmaktadır.
1.1. AB Ülkelerinde Yürürlükte Olan KDV  Oranları :
Yukarıdaki bölümde de açıklandığı üzere, AB ‘nin katma değer vergilerine ilişkin düzenlemelerinde,  nihai amaç olarak tek bir oran hedefi olmasına karşın henüz bu şekilde bir belirleme yapılmamıştır. Sadece bağlayıcı olan kural üye ülkeler arasında genel KDV oranının % 15’den aşağı olmayacağıdır. Bu kuralın önemi esas olarak çok fazla olmamıştır. Çünkü üye ülkelerin kdv  genel oran uygulamalarına bakarsak, ilk başlangıç yıllarından bu yana sürekli bir şekilde oran artırımı yapılmıştır. Gelinen noktada zaten bu kuralı yerine getirmek üye ülkeler açısından büyük problem olmamıştır. Genel oranı %25 olarak  uygulayan (İsveç gibi) ülkelerin olması ve  genelde ülkelerin artırma eğiliminde olması, genel oran kuralını çok tartışmalı kılmamıştır. Aşağıdaki tabloda verdiğimiz rakamlar bunu zaten açıkça göstermektedir.
     Tablo 1
Ülkeler Tarih3 İndirimli Oran  Normal Oran Artırılmış  Oran
Belçika 1.1.1970 6 18 25
 1.1.2000 6 21 -
Danimarka 3.7.1967 - 10 -
 1.1.1992 - 25 -
Almanya  1.1.1968 5 10 -
 1.4.1998 7 16 -
Yunanistan 1.1.1987 3/6 18 36
 8.8.1992 4/8 18 -
İspanya 1.1.1986 6 12 23
 1.1.1995 4/7 16 -
Fransa 1.1.1968 6 16.16 20
 1.4.2000 2.1/5.5 19.6 -
İrlanda 1.11.1972 1/5.26 16.37 30.26
 1.1.2001 4.3/12.5 20 -
İtalya 1.1.1973 6 12 18
 1.10.1997 4/10 20 -
Lüksemburg 1.1.1970 4 8 -
 1.1.1992 3/6 15- -
Hollanda 1.1.1969 4 12 -
 1.1.2001 6 19 -
Avusturya 1.1.1973 8 16 -
 1.1.1995 12/10 20 -
Portekiz 1.1.1986 8 16 30
 1.7.1996 5/12 17 -
Finlandiya 1.6.1994 1265 22 -
 1.1.1998 17/8 22 -
İsveç     1.1.1969 6.38/2.24 11.11 -
 1.9.1997 6/12 25 -
İngiltere 1.4.1973 - 10 -
 1.9.1997 5 17.5 -
 
Tablodan da anlaşılacağı üzere, hem genel oran konusunda hem de indirilmiş oranlar konusunda Topluluk ülkelerinin uygulamaları birbirine çok yaklaşık değerlerde değildir. Bu sonuç, 1967 yılından itibaren AB düzenlemelerinin yapıldığı katma değer vergisi alanında vergi oranında ilerlemenin çok yavaş ve zor olduğunu göstermektedir. Ancak bu durum, diğer alanlardaki uyumlaştırmaların bu derece doğrudan kamu gelirlerini etkileyecek kadar etkili bir niteliğinin bulunmaması ile de yakından ilgilidir. Her şeye rağmen , oran konusunda, Konsey izniyle tanınan istisnalar dışında belirlenen asgari oranlara uyulduğu görülmektedir.
Oran uygulamalarına baktığımızda çok belirgin bazı sonuçlara varabiliriz. Bunlardan en önemli olanlarından biri, ülkelerin kdv uygulamasına başlamasından bu güne kadar vergi oranını hep artırma eğiliminde olduklarını görmekteyiz. Bir diğer husus artırılmış kdv oranının hemen hemen uygulamasının bir iki istisna dışında kalmadığıdır. İndirimli KDV oranında da normal kdv oranında olduğu gibi genelde bir artış eğilimi yanında oran farklılaştırmasında azalma görülmektedir. İndirimli oran konusunda 80’li yıllarda görülen 4-5 farklı indirimli oran uygulamaları4 daha az sayıya indirilmiş bulunmaktadır.
KDV oran konusunda uyumlaştırmanın sağlanıp sağlanmadığı sadece vergi oranlarına bakarak değerlendirilemez. Çünkü AB KDV hukuku mal grupları itibariyle de bazı belirlemeler yapmıştır. En somut olarak bu kuralı indirimli oranların uygulanabileceği mal ve hizmet türlerini belirleyerek yapmıştır. AB ortak hukukuna göre sadece, belirlenen % 5 indirimli oran uygulayabilme kuralı belirlenen listeye giren mal ve hizmetler için mümkündür. İşte bu aşama da indirimli uygulamaya konu olabilecek mal ve hizmetlerin cinsi önem arz etmektedir.
1.2. İndirimli Oran Uygulanabilir Mal ve Hizmetler ile Üye Ülkelerin Bu Konudaki Uyguladığı Oranlar:
AB tarafından belirlenen indirimli oran uygulaması kabul edilen mal ve hizmetler 6 nolu kdv direktifinin eki (H) listesinde sayılmıştır. Pek tabiidir ki genel nitelikli olan kurallar dışına çıktığınızda , buna ilişkin belirlemelerin pratikteki uygulanabilirliği de çok önem arz etmektedir. Konumuz itibariyle sözü edilen (H) listesine girip-girmediği sorunu her zaman karşılaşılan bir sorundur. Bu türden zorluklar,  binlerce mal ve hizmetin yer aldığı ekonomik hayatta  vergi oranının belirlenmesi, üye ülkeler açısından  itiraz konusu olmasını da beraberinde getirmektedir.  6 nolu Direktifte belirlenen indirimli oran uygulanabilecek mal ve hizmetler ile üye ülkelerin uygulamaları aşağıdaki tabloda yer almaktadır.
      Tablo 25

Hizmetler-mallar  Bel Dan Al Yu Sp Fr Irl İta Lux Hol Avu Por Fin İsv İng
Gıda maddeleri 6 25 7 8 4 5.5 06 4 3 6 10 5 17 12 0
 12  16  7 19 12 10    12  25 
Su teslimleri 6 25 7 8 7 5.5 ex7 10 3 6 10 5 22 25 0
          19      
İlaçlar ve sağlık ür. 6 25 16 8 4 5.5 0 10 3 6 20 5 8 25 0
 21   18 16   20 15 19  17  0 5
Sağlık araçları 6 25 7 8 7 5.5 0 4 3 19 20 17 22 25 0
 21       20       
Yolcu taşımacılığı 6 0 7 8 7 5.5 ex 10 Ex Ex 10 5 8 6 0
 0  16     ex 3 6    0 
Kitapgazete 6 25 7 4 4 5.5 0 4 3 6 10 5 8 25 0
periyodik 0 0 7 4 4 2.1 12. 4 3 6 10 5 22 6 0
Rad-Tv 6 25 7 4 ex 2.1 12 10 15 19 10 5 8 25 17.
gösteriler ex  ex ex 7 5.5 ex 4 3 6 ex ex 8 6 5
Sanatsal Hizmetler 6 ex 7 8 7 5.5 20 ex 3 19 20 17 ex 6 17.
 21         ex 10 ex   5
Sosyal Konutlar 6 25 16 8 4 5.5 12. 4 3 19 20 ex 22 25 17.
       5 10 15      5
               
Zirai  6 25 7 8 7 5.5 12. 4 3 6 20 5 22 25 17.
Girdiler 12      5 10   10  17  5
Konaklama 6 25 16 8 7 5.5 12. 10 3 6 10 5 8 12 17.
hizmetleri       5        5
Spor gösterileri 6 ex 16 8 7 19. ex 10 3 6 20 5 8 ex 17.
      6         5
Spor tesisl. 6 ex ex 8 ex 19 12. 20 3 19 20 5 8 6 ex
kullanımı       5         
Hayır Kur.               
Teslimleri 6 25 7 8 7 19 ex ex 3 19 0 17 ex ex Ex
Cenaze Hizmetleri 6 ex 16 8 7 19 20 20 3 ex 20 ex ex ex Ex
Diş ve Sağlık Hiz. 6 ex 7 8 7 19 ex ex 3 ex 10 ex ex ex ex
Temizlik Hizmetleri 21 25 ex 8 7 19 ex 10 3 19 10 ex 22 25 0
İndirimli oran uygulaması yapılabilecek 17 adet ayrı mal  veya  hizmetler yukarıda tabloda gösterilmiştir. Ancak şunu hemen belirtmek gerekir ki, bu belirlenen mal ve hizmet gruplarının sınırlarının tayin edilmesi en tartışmalı olacak konudur. Zaten üye ülkelerin uygulamasına bakıldığında, aynı ürün ya da hizmet grubu için farklı oran uygulamalarının olduğu görülecektir. Bir diğer husus, bu gruplar için indirimli oran uygulanabilme imkanının üye ülkelere tanınmasıdır. Ancak üye ülke uygulamalarında, bu listede olan pek çok ürün ve hizmet için normal kdv oranıyla vergilenmektedir. AB’nin tek pazar hedefinde asıl olan husus, ürün ve hizmetlerin aynı vergi yükü taşıması dolayısıyla da ekonomik işleyişe ilişkin bir müdahelenin olmamasıdır. İndirimli oran uygulamasına izin bir anlamda , en azından asgari vergi yükleri  seviyesinde bir vergi yükünün taşınması amaçlanmıştır. Ancak tablonun incelenmesinden de açıkça görülmektedir ki, bazı ürün ve hizmet gruplarında asgari vergilemenin altında vergileme örnekleri görülebilmektedir.
İndirimli kdv oranları uygulamalarında sonuç itibariyle iki ana eleştiri konusu husus,  sürekli şekilde Avrupa Komisyonunda  tartışılmaktadır. Birincisi üye ülkelerin indirimli vergi uygulanabilecek mal ve hizmetlerdeki çok farklı oran uygulamalarıdır. Diğeri ise sayılan indirimli oran uygulanabilecek mal ve hizmetlerin  tanımının her zaman tartışılabilecek nitelikte olmasıdır.
2. AB Üyesi Ülkelerde Yürürlükteki Oran Uygulamalarına Yapılan Eleştiriler:
AB ortak vergi hukuku ile çerçevesi çizilen, üye ülkelerin uygulamalarında çok eleştiri konusu olan ve Komisyon çalışmalarında gündeme getirilen bazı uygulamalar bulunmaktadır.  Bu sorunlu uygulamaların  sürekli devam etmesi zor görülmektedir. Çünkü AB ülkelerindeki sorunlar gerçekten haklı nedenlere dayanır ve devamlı olarak gündemde kalırsa ,bir şekilde değişmesi gerçekleşecektir. İşte bu yüzden belli bir ülke ya da ülkeler  ile doğrudan ilgili olmaktan  ziyade vergi tekniğine ilişkin olan değişiklikler daha kolay yapılacaktır. Katma değer vergisi oran uygulaması konusunda dile en çok getirilen hususlar şunlardır.
a. İndirimli oran uygulamasının ayrımcı yapısının olması.
b. İndirimli oran uygulamasında belirlenen oranların (%5-%14) birbirinden çok farklı değerde  olması. Gerçekten de mevcut ortak kdv hukukuna göre, normal oran uygulamasından daha düşük oran uygulamasına asgari %5 olmak üzere izin verilmiştir. Ancak bu indirimli oranlar konusunda üye ülkeler % 5 ile % 14 arasındaki her oranı uygulayabilmektedirler. Zaten indirimli oran için belirlenen kurallarda üç önemli husus vardır. Bunlar asgari uygulanması gereken oran, en fazla iki ayrı indirimli oran uygulamasının olması ve indirimli oran uygulamasının 6 nolu direktifin ekindeki 17 kalemden birisine girmesidir. Bu durumda üye ülkeler her üç şarta da uymuş olsalar, yine de çok farklı vergi yükleri olan bir yapı olabilmektedir.  Örneğin süt için bir ülke yüzde 5 uygularken diğeri yüzde 14 uygulayabilmektedir.
c. Topluluk için indirimli oran uygulamasının çerçevesi olan (H) listesindeki tanım eksikliği. Bu konu da doğal olarak belirlenen mal ve hizmet gruplarının kesin sınırlarının çizilmemesinden kaynaklanmaktadır. Gerçekten de milyonlarca farklı ürünün her birisi için belli tanımlamalarla tasniflemek çok güç bir iştir. Dolayısıyla Topluluk hukuku indirim uygulamasında genel tanımlamalar,  bazen sorun oluşturmakta ve mal ve hizmetlerin çok farklı vergi yükü taşımasına neden olmaktadır.
d. Üye ülkelerin indirimli oran uygulamasındaki kural, alt sınırın belirlenmiş olmasıdır. Oysa üst sınır açık bırakılmıştır. Daha doğru ifade edecek olursak, aynı mal ve hizmete farklı indirimli oran olacağı gibi, ülkelerden bir kısmı bunlara genel oran uygulaması da yapabilmektedirler. Yani sayılan listedeki ürün ve hizmetler mutlaka indirimli oran uygulaması gerektirmemektedir. Sadece üye ülkeler indirimli oran uygulamak  isterlerse, bu listeye uyacaklar ancak dilerlerse bu listedekilere normal oran uygulayabileceklerdir. Bu ucu açık kural ise (b) maddesinde zikredilen sorunu daha büyük hale getirmektedir. Örneğin bir üye ülke süt için % 5 oranı uygularken diğer bir ülke % 25 uygulayabilmektedir.
e. Bütün sayılan olumsuzluklardan başka, üye ülkelerin Konseyin kabul ettiği koşullarda, farklı uygulama için izin almış olmasıdır. Bu da çok açıktır ki , oran farklılaştırması için bir diğer nedendir.
Sonuç olarak yapılan bu eleştiriler, gerçekte belli bir haklılığı içermektedir. Özellikle AB üyesi 12 ülkenin ortak para birimi Euro’ya geçmesiyle ürün ve hizmetler üzerindeki farklı vergi yükü daha açık biçimde hissedilecektir.  Doğrudan veya dolaylı bir şekilde mal ve hizmetlerin fiyatlarını etkilemesi, üye ülkeler arası vergi uyumsuzluğu  tek para birimi ile çok daha fazla hissedilecektir.  Tüm üye ülkelerde tümüyle eşit vergi oranları uygulaması, kısa ve orta vade de mümkün görülmemekle birlikte, özellikle çok farklı oran uygulanan gruplarda uyumlaşma baskısı gittikçe artmaktadır.Bunun sonucu olarak, kısa vadede yapılabilecek en uygun çözüm şu şekilde belirlenmektedir. Temelde normal oranın altında vergilenecek iki  oran belirlenmelidir. Bu iki orandan birincisi % 5 ‘ler civarında olmalı ve temel ihtiyaçlar ile sosyal amaçlarla ilgili sınırlı bir listenin belirlenmesiyle gerçekleşecektir. Aynı zamanda bu listedeki ürün ve hizmetlerin indirimli vergi oranı tüm üye ülkelerde uygulanmasının zorunlu olması ile sağlanmalıdır. İkinci grup ise geleneksel ve ekonomik gerekçelerle daha yüksek bir indirimli oran uygulamasını gerektiren biraz daha geniş mal ve hizmet grubu ile ilgili olmalıdır.
Bu kısma kadar AB ortak katma değer vergisinin oran konusundaki temel prensiplerini inceledik. Ayrıca üye ülkelerin genel olarak AB direktifleri ile belirlenen kurallara uyması yanında her birinin yürürlükteki uyguladıkları oranları  da  gözden geçirdik. Son olarak ta, AB ülkelerinde uygulanan örneklerden de yola çıkarak, sistemin aksayan yönleri, eleştirilen uygulamalar ve olması gerekli değişiklikleri kısaca özetledik. İzleyen kısımda da Türk kdv mevzuatının yürülükteki oran uygulamasını ve bu uygulamaların AB kdv hukuku karşısındaki durumunu inceleyeceğiz.
3. KDV’nin Ülkemizdeki Oran Uygulaması ve AB KDV Hukuku Karşısındaki Durumu:
Bilindiği gibi kdv uygulamamız, diğer vergi türleriyle bir arada değerlendirildiğinde en çok değişikliğe uğrayan ve ilgili kesimlerin ısrarlı istekleri neticesinde pek çok kez oran farklılaştırmasına uğrayan vergi uygulamamız olarak görülmektedir. Genel oran konusuna baktığımızda bile, kanunun ilk uygulanmasında bu yana pek çok kez değişikliğe uğrayarak, % 10’dan toplamda % 80’lik artış yapılarak yürülükteki % 18 oranına ulaşılmıştır. İndirimli oran konusunda da pek çok farklı uygulamaya konu olmuştur. Çok önemli bir değişiklikte, indirimli ve diğer oranlardaki mal ve hizmet listelerinin sürekli bir şekilde değişmesi ile kendini hissettirmiştir.
Bu uygulamaların değişmesi çoğu zaman maliye politikası gereği başvurulan araç olarak kullanılan vergi oranı değişiklikleri,  bazan da hiç bir makro politika ve vergi tekniği ile bağdaşmayacak biçimde gerçekleştirilmiştir. İşte AB standartlarına bu bağlamda uyumlaştırılma çabaları, AB üyeliğine yönelik gelişmeler yanında, bilhassa rasyonel olmayan değişikliklerin de önüne geçecek, bir kriter aracı olarak yararlanılacaktır.
3.1. KDV Uygulamamızın  AB Tarafından Değerlendirilmesi :
1984 yılı sonlarında 3065 sayılı kanun ile yürürlüğe giren KDVK  esasında en başarılı vergi uygulamalarımızdan birisidir. Başlangıçta vergi  sistemimize girdiği tarihlerde, bugün AB üyesi bazı ülkelerin (Portekiz, İspanya ve Yunanistan) henüz KDV sistemi bulunmamaktaydı. Uygulamasına başladığımız yıllarda tam üyelik için yakın vadeli hedeflerimiz olmamasına karşın, çağdaş vergi prensiplerini içeren ve gelişmiş ülkelerde uygulanan KDV, vergi yapımıza dahil edilmiştir. 
Özellikle Helsinki Zirvesi sonrası aday ülke olarak tanınmamızdan sonra, her konuda olduğu gibi vergi alanında da uyumlaşma zorunluluğu doğmuştur. AB, Türkiyenin tam üyeliği sürecinde 1998’den bu yana her yıl AB perspektifinden ilerlemesini bir rapora bağlamaktadır. Siyasi ve ekonomik kriterler ana başlıkları ile sunulan İlerleme Raporlarının hepsinde çok detaylı olmasa da vergilendirme kısmına ilişkin bölümler  ayrılmış ve genel değerlendirmeler yapılmıştır. Vergilendirme bölümlerinde en ağırlıklı olarak kdv yer almıştır.
Ayrıca AB tarafından Türkiye için düzenlenen resmi raporlardan en önemlisi olan Katılım Ortaklığı Belgesinde de vergilendirme bölümü yer almıştır. Genel olarak bütün İlerleme Raporlarında ve Katılım Ortaklığı Belgesinde kdv ‘ne ilişkin şu ortak ifade yer almaktadır.
“......KDV konusunda vergi oranlarınde, istisna ve muafiyetlerde esaslı bir uyumlaştırma gerekmektedir. ...” Bu yazıda istisna ve muafiyetleri incelemedik ancak oran konusunda AB ortak vergi hukuku ve üye ülke uygulamalarını etraflıca inceledik. İzleyen kısımda Türk KDV sisteminin oran konusunu genel olarak değerlendirip, AB çerçevesinde ne tür değişikliklere ihtiyaç duyulduğunu genel olarak vermeye çalışacağız.
3.2. Vergi Oranı Konusunda Uyum Durumumuz:
Bilindiği gibi, KDV sistemimizde genel oran dışında dört ayrı oran uygulaması bulunmaktadır. Mal ve hizmetlerin ayrımına girmeden sadece oran konusuna bakarsak, uyumlaştırmanın anlaşılması kolaylaşacaktır. Sistemimizde genel oran dışında  I,II, III ve IV sayılı listelerle sırasıyla %1, % 8, % 26 ve % 40 vergi oranları bulunmaktadır. AB ülkelerinde yükseltilmiş oranlara ilişkin açıklayıcı çok net belirlemeler yapılmamış ancak üye ülke uygulamalarında zaten yürülükteki haliyle böyle bir vergi oranı bulunmamaktadır. Bizdeki % 26 ve % 40’lık oranlar bu anlamda bir farklılık oluşturmaktadır. Ancak özellikle, bu gruba giren ürünleri, özel tüketim vergisi içinde vergilendirilmesi düşünüldüğünden, uygulamayı geçici sayabiliriz. Eğer özel tüketim yasası yürülüğe girerse, KDV sistemimizde oran konusunda üç ayrı vergi rakamı kalacaktır. Genel oran dışında ise, iki ayrı vergi oranı kalacaktır. AB KDV hukukuna göre bu iki ayrı indirimli oran uygulamasının  en azından farklı oran uygulama sayısı açısından sorunu bulunmamaktadır. Ancak indirimli oran konusundaki en az % 5’lik vergi oran kuralı, açık biçimde % 1’lik oran uygulamamızla çelişmektedir.
Genel oran konusundaki AB normu % 15’lik alt sınırın belirlenmiş olmasıdır. Bu açıdan bakıldığında ise, % 18’lik genel oran uygulamamız vergi oranı olarak uyumludur. Görüldüğü üzere KDV uyumlaştırmasını sadece, vergi oranı olarak ele aldığımızda % 1’lik uygulamamız dışında uyum sorunu görülmemektedir. Ancak vergi oranı konusunda şu ana kadar yaptığımız tahlillerde hangi mal ve hizmetlere indirimli oran uygulanacağı konusunu ele almadık. Bu yüzden esas uyumlaştırma sorunu bu alanda ortaya çıkacaktır. Çünkü AB KDV hukukunda indirimli oran uygulaması yapılabilecek mal ve hizmetler tek tek belirlenmiş ve ancak bunlar için genel oran dışında bir oran uygulanmasına   onay verilmiştir. Yazının 2. bölümündeki tabloda indirimli oran uygulanabilecek mal ve hizmetler genel olarak gösterilmiştir.
Bilindiği üzere, KDV sistemimizde % 1 ve % 8’lik uygulamalarımız mal ve hizmet grupları olarak çok iyi bir tasniflemesi yapılamamaktadır. Çünkü bu iki gruba giren ürünlerin ve hizmetlerin genel özelliklerini belirleme zorluğu yanında bir de bu iki gruptan hangi özelliktekilerin  %1 hangi özelliktekilerin  % 8’e girdiğinin  tutarlı bir cevabı bulunmamaktadır. İndirimli oran uygulamasında en kolay izah edilebilir ürün grubu gıda maddeleridir. Gerçekten de indirimli uygulamaların önemli bir kısmını bu türden ürünler oluşturmaktadır.
Yüzde 1’lik uygulamamızda ilk dört maddede daha çok temel gıda maddesi sayılabilecek ürünler yer almıştır. Finansal kiralama işlemleri, gazete ve dergiler, kullanılmış nakil vasıtaları ve konut teslimleri ile buna bağlı bir kısım teslimler yer almaktadır.
Yüzde 8’lik grup ise bilindiği gibi iki ana kısma ayrılmıştır. Birinci kısımda  temel gıda maddeleri yer almış, ikinci kısımda ise pek çok değişik ürün ve hizmet bulunmaktadır. İkinci kısımda yer alanları çok genel olarak şu şekilde sayabiliriz. Ödeme kaydedici cihaz, takoğraf, gazete kağıdı ile kitap ve benzeri yayın teslimleridir. Yine aynı grupta , eğitim hizmetleri, sanatsal gösteri de yer almıştır.
AB kdv hukukunun temeli olan 6 nolu direktifin  (H) listesini ve bizim indirimli oran uyguladığımız  I ve II sayılı listeyi karşılaştırdığımızda, iki husus dikkati çekmektedir. Birincisi  I ve II sayılı listede olan ancak H listesinde olmayan mal ve hizmetlerdir. İkincisi ise H listesinde yer alan ancak I ve II sayılı listede yer almayan mal ve hizmetlerdir. Uyum açısından  ikincisinde bir sorun bulunmamaktadır. Oysa birincisinde tam olarak bir uyum çalışması gerektiren durum  vardır. Diğer anlatımla AB KDV hukukunun H listesi mutlaka indirimli oran uygulanacak mal ve hizmetleri belirlememektedir. İndirimli oran uygulanan  mal ve hizmetlerin sınırını belirlemektedir.
AB ‘nin yürürlükteki KDV sistemine göre KDV uygulamamızın vergi oranları açısından karşılaştırmasını yaptığımızda şu sonuçlara ulaşılmaktadır.8
a. AB direktifleriyle belirlenen genel oran ve indirimli oranlara ilişkin olarak belirlenen  üç ana kuraldan birinde vergi oranı sorunu bulunmaktadır. Asgari % 15’lik genel oran dışında, indirimli en fazla iki oran belirlenmiş olması şartına  KDV sistemimiz uymaktadır. Ancak indirimli oranın en az % 5 olması konusundaki prensip ile % 1’lik uygulamamız çelişmektedir.
b. AB üyesi ülkelerin yürürlükteki uygulamalarında genel orandan yüksek vergi oranı olan mal ve hizmetler bulunmamaktadır. Ancak özel tüketim vergisine geçilmesiyle birlikte, mevcut % 26 ve % 40’lık uygulamaların son bulacağını düşündüğümüzde , üye ülkelerle genel oran dışında yükseltilmiş oran farklılığımız giderilmiş olacaktır.
c. Uyum sorunumuzun olduğu bir diğer konu, indirimli oran uyguladığımız mal ve hizmetlerin kapsamındadır. AB KDV hukuku , indirimli oran uygulaması (H) listesi dediğimiz mal ve hizmetlerden birisi olmasını öngörmektedir. Oysa KDV uygulamamızda bir kısım indirimli oran uygulaması  (ödeme kaydadici cihaz, takoğraf teslimi gibi), AB normları ile belirlenmiş mal ve hizmet  kapsamı ile çelişmektedir.
d. İndirimli oran belirlemeleri sırasında yapılan en büyük yanlışlardan biri, AB normları ile uyumlaşma gerekçeleri ile  vergi politikasını yürütenlere  ısrarlı taleplerin gelmesidir. Oran konusunda karar verilirken,  AB normlarına uyumlaşmanın mı yoksa  ilgili  kesimlerin isteğinin mi karşılandığının karıştırılmaması bir zorunluluktur. Örneğin AB direktiflerine göre,  gazete, dergi ve benzeri ürün teslimlerinde % 5 ‘den az olmamak üzere, indirimli oran uygulamasına onay verilebilmektedir. Uygulamamızda bu ürünler için %1 belirlenmesi, vergi oranı (asgari % 5) ihmal edilirse, ürün grubu olarak  mümkündür. Ancak gazete kağıdına ilişkin indirimli oran uygulasının   AB kurallarında yeri yoktur. AB’nin İndirimli oran yapısını incelersek, zorunlu ihtiyaç ve nihai tüketicilere yönelik ürünlerde indirimli uygulama  görülmektedir. Sektörleri nihenk taşı kabul eden bir yapı bulunmamaktadır. Bu yönüyle gazete kağıdı teslimleriyle ilgili indirimli oran uygulaması, hiçbir AB vergi kuralları ve vergi tekniği ile izah edilemeyecek tartışmasız  ilgili sektöre  tanınmış bir vergi ayrıcalığıdır. .
e. Sonuç olarak AB hedefleri açısından KDV oranlarında tümüyle parelel uygulama tam üyelik aşamasında  zorunludur. Tam üyeliğe aday olarak tanındığımız bu aşamada yapmamız gereken gelir hedeflerimizi de sürekli göz önünde tutarak, AB vergi kuralları için bir makro plana göre derece derece uyumsuz vergi hükümlerimizin değiştirilmesidir.     
 Dipnotlar
177/388/EEC sayılı Direktifin (6 nolu) 12.3. maddesi (a) bendine göre.
277/388/EEC sayılı D. 12.3. maddesi (b) bendine göre.
3Verilen ilk tarih ilk kez uygulanan kdv oranlarını, ikinci tarih şu anda yürürlükte olan kdv oranlarını göstermektedir.
4Fransada 1.7.1986 daki başlayan ve sonra terkedilen uygulamada % 2.1, 4, 5.5, 7, 13 oranında indirimli vergi oranları olmuştur. İtalya da 1.11.1980’de başlayıp sonra vazgeçilen uygulamasına göre şu indirimli oranlar aynı anda uygulanmıştır. %1,2,3,6,9,12
5Bazı hücrelerde görülen birden fazla oran, aynı ürün grubunun içindeki çeşitlere göre farklı oran uygulamasını göstermektedir.
6AB kdv hukukunda (0) sıfır oranı, kdv uygulamamızda tam istisna dediğimiz (ihracat istisnası gibi) uygulamalara karşılık gelmektedir.
7Ex ile gösterilenler kdv uygulamamızda kısmi istisna olarak adlandırdığımız uygulamamıza karşılık gelen istisnalardır.
8Değerlendirmelerimizde sadece oran karşılaştırması yapılmış olup, istisna ya da 0 oran konusu tahlillerimizde yer almamıştır. Bu alan çok geniş olduğu için ayrı bir inceleme konusu olacaktır.