x

Vergi Harcaması ve Uygulama Örnekleri ( Vergi Dünyası Ağustos 2000 - 228)

VERGİ HARCAMASI VE UYGULAMA ÖRNEKLERİ

Bahattin KULU
Gelirler Genel Müdürlüğü
Daire Başkanı

Ülkemizde vergi kanunlarında  yapılan değişiklikler,  üzerinde yeterince tartışılmadan ve  sonuçları bilimsel olarak ele alınmadan gerçekleşmektedir. Ancak çoğu zaman vergi kanunlarına ilişkin yapılan değişiklikler kısa süre sonra beklenmeyen sonuçlar doğurmakta ve yeniden değişiklik yapılması ihtiyacı gündeme gelmektedir. Halbuki vergi kanunlarında mevcut olan durumun analizi yapılsa  ve yapılacak düzenlemelerin yansımaları bilinse Türk Vergi Sisteminde çok kez yaşanan  önce kanun değiştirip sonra eski haline dönüştürme durumuyla karşı karşıya kalınması da söz konusu olmaz.
Gelişmiş ülkelerde 30-35 yıldır uygulanan vergi harcaması yöntemiyle vergi yasalarının değişmesi  gündeme geldiğinde  değişikliğin vergi gelirleri üzerindeki etkisi büyük oranda bilinebilmektedir. Bu makalede bir ülkenin vergi analizini yapabilen en önemli araçlardan biri olan vergi harcaması raporlarını ele alacağız.
Önce vergi harcamasının ne olduğunu açıklayıp sonra özellikle OECD ülkelerindeki uygulamaları gözden geçireceğiz. Vergi harcaması; teşvik ve sosyal amaçlar nedeniyle vergi kanunlarında yer alan istisna,indirim ,vergi ertelemesi gibi unsurların belli bir dönemdeki kamu gelirlerine olan net etkisi olarak tanımlanmaktadır. Vergi harcaması (tax expenditure) kavramı hiçbir zaman vergi toplanması için harcanan tutar ile karıştırılmamalıdır. Vergi harcaması gelişmiş pek çok ülkenin bütçe kanunlarında yer almaktadır. 1960 `lı yılların sonlarında Almanya ve A.B.D’ de yasal olarak vergi harcaması hesaplamaları kullanılmaya başlanmıştır. 70’li yılların sonlarında Avusturya, Kanada, İngiltere, ve İspanya `da vergi harcaması yasal olarak uygulanmaya konulmuştur. Genellikle vergi harcaması her yıl bütçeyle birlikte kanunlaşmakla beraber ,iki yılda bir bu işlemi yapan Almanya ve düzenli periyot takip etmeyen Hollanda ve İtalya bu konudaki istisna sayılan ülkeleri oluşturmaktadır.
Belçika, Finlandiya, Fransa, Portekiz ve İspanya’da  vergi harcaması raporlaması bütçenin kanunlaşma prosedürünün içinde yer almaktadır. Diğer ülkelerde genellikle bütçe kanunundan ayrı bir doküman olarak işlem görmektedir. A.B.D `de ise vergi harcaması raporları bütçenin bir kısmı olarak yer almasına rağmen bütçe prosedürünün içinde yer almamaktadır.
1. Vergi Harcamasının Tanımı:
Vergi harcaması 1960’lı yıllardan beri bilinen bir kavram olmasına rağmen  ülkelerin  uygulamalarına göre  farklılıklar göstermektedir.
Vergi harcaması  çok farklı şekillerde olabilmektedir.
-İstisnalar: vergi matrahına dahil olmayan gelirler.( Vergi teorisinde geçen muafiyetler de bu sınıflamanın içinde düşünülmektedir.)
 -İndirimler : Vergilenecek gelire ulaşmak için gelirden indirilmesi mümkün tutarlardır.
-Vergi Kredisi: Vergiden düşülen tutarlardır.(Vergi sistemimizde doğrudan  , vergiden düşülenler ; geçici vergi, stopaj, vergi alacağı gibi uygulamalar olmakla birlikte bunlar bir teşvik olmayıp mahsup niteliğindedirler. )
-Oran İndirimi : Bir kısım mükellef ya da işkolu için indirimli vergi tarifesi uygulanması ( Vergi sistemimizde ücret gelirleri için farklı tarife uygulanması bu konudaki en iyi örnektir.)
-Vergi Ertelemesi .Vergi ödemesinde ödeme zamanının ertelenmesidir.
Mevcut bir vergi sisteminde genel kabul görmüş bir yapı vardır. Bu yapıyı vergi oranları , muhasebe kuralları , zorunlu ödemelerin indirimi ,uluslararası mali yükümlülükler gibi unsurlar oluşturur. Vergi sistemince belirlenmiş belli yapıdan ayrılma anında, vergi harcamasının doğduğunu söylemek mümkündür.
Nelerin vergi harcamasına girip girmediği konusunda çok farklı görüşler olmasına rağmen , tanıma bazı ayırt edici  özellikler ilave edilebilir. Birincisi ,vergi ayrıcalığının belli sektör, faaliyet ve mükellefe fayda sağlamasıdır. İkinci olarak alternatif başka araçlarla başarılabilecek belli bir amaca hizmet etmesidir. Vergi harcamasını ortadan kaldırmanın yasal  açıdan mümkün olması da tanıma eklenebilecek bir başka unsurdur.
Pek çok ülke vergi harcamaları için anayasalarında geçen şekliyle uygun bir tanım getirmiştir. Mesela Avusturya , bir kısım hakiki ve hükmü şahısların faaliyetlerine ayrıcalık tanınması için genel vergileme normuna istisna getirerek vergi geliri kaybedilmesi olarak tanımlamıştır. Hollanda vergi harcamasını, hukuki durumdan kaynaklanan ve temel vergi sistemiyle ahenk sağlamayan vergi gelirlerindeki kayıplar, olarak tanımlamıştır. Finlandiya ise daha açık ve kolay bir tanım getirerek, vergi harcamasını normal temel vergileme yapısından belli amaçları desteklemek için ayrılma halidir şeklinde tanımlamıştır.
Bu tanımlamalar benzer olsa bile , standart konusu tartışmalıdır. Genel olarak vergisel standart (norm) `dan sapmalar tanımı kabul edilse bile , bu sapmanın herkes tarafından kabul edilebilecek bir ölçüsü yoktur. İspanya kendi vergi harcaması bütçesinde standardı, geniş kapsamlı vergi bazı dikkate alarak hesaplamaktadır. Finlandiya standardı belirlerken toplanması gereken gelirden hareket etmektedir.
Burada ülkelerin kendi özelliklerine göre bir standart vergi tabanı tanımı yapmayanlar da vardır. Kanada örneğinde olduğu gibi sınırları çok dar olan standart tanımı , vergi yapısının çok temel unsurlarından hareketle verilmiştir. Bu yüzden çoğu vergi ayrıcalıkları vergi harcaması olarak görülmektedir. İrlanda için de benzer uygulamalar bulunmaktadır.
İkinci gruptaki ülkelerde vergi harcaması hesaplarında çok detay çalışmalar yapılmıştır. Sınıflandırmalarında nelerin vergi tabanı nelerin vergi harcamasından sayılması gerektiğini ayrıntılı olarak belirlemişlerdir. Örneğin İngiltere `de vergi harcaması ile yapısal istisnalar arasında bir bölüm kullanılmış , bazı kalemler hem vergi harcaması hem de vergi tabanının bir unsuru olarak görülmüştür. Kanada pratiğinde , vergi tabanı sayılanlar ile dışındakilerin geçişken olmadığı vurgulanmış , üçüncü sınıf olarak ta çok açık sınıflandırılmayan vergi tabanı ve ya istisna ya da her ikisi sayılabilen bir kategori oluşturulmuştur. Belçika uygulamasında da aynı üçlü ayırım bulunmaktadır. Hollanda bir kısım sınır belirleyici hükümleri değişim aleti gibi kullanmaktadır. Almanya vergi harcaması listesini  bilgi amaçlı olarak eklemektedir. A.B.D. iki ayrı tabana göre vergi harcaması hesaplamaktadır.
Genel olarak, ülkelerin birleştiği sınırları kesin tayin edilmiş vergi harcaması hesaplaması yoktur. Bu hesaplamalar vergi harcamaları ile doğrudan yapılan harcamaların maliyetinin ve etkinliğinin karşılaştırılmasına yönelik bilgi sağlamaktadır. Doğrudan yapılan harcamaların  vergi tedbirleri yerine geçmesi uygun olmayabilir. İkincisi vergi harcamasının vergi normu dışındaki ayrıcalıklar şeklinde tanımlanması , vergi normu içinde olan ayrıcalıkların vergi harcamalarına dahil olması karışıklığa yol açabilecektir. Birinci metodun avantajı vergi ayrıcalıklarının ayrıntılı kapsamının belli olması ve vergi tabanının kesin tanımına ihtiyaç duyulmamasıdır. Bazı yapısal imtiyazlar ( örneğin çocuk indirimi) vergi tabanının bir parçası olduğu varsayımıyla vergi harcaması olarak sayılmaz. Fakat bu niteliğine rağmen çocuklara doğrudan yapılan transfer harcamalarının yerine geçebilir. Vergi harcaması hesaplamasında bu imtiyazlar hariç tutulursa, doğrudan harcama ile vergi tedbirleri arasındaki etkin dengenin analizinin yapılması zorlaşabilmektedir.
Aşağıdaki bölümde vergi harcaması olgusunun tanım zorluklarına neden olan alanlar aydınlatılacak ve çeşitli OECD ülkelerinin konuyu çözme metotları gözden geçirilecektir.
2.Vergi Harcaması Raporlarının Kapsamı:
İncelenen ülkelerin hepsinde vergi harcaması, gelir vergisi içinde raporlanırken sadece Hollanda kurumlar vergisi içinde raporlamaktadır. Hollanda ve İrlanda hariç diğer OECD ülkeleri dolaylı vergiler ve servet üzerinden alınan vergiler için de vergi harcaması hesaplamasını yapmaktadır. A.B.D emlak ve veraset vergilerinde de aynı işlemi yapmaktadır. Ancak ücret gelirleri ve dolaylı vergiler konusunda böyle bir uygulaması bulunmamaktadır. Avusturya, Avustralya, Kanada, İspanya ve A.B.D. sadece merkezi yönetime ait vergileri raporlamaktadır.
3.Vergi Tabanının Seçiminde Güçlükler :
3.1 . Gelir Vergisinde Vergi Tabanı:
Gelir vergisinde değerleme ölçüsünün seçimi yapısal bir konudur ve kültürel davranış ve geçmişten gelen pratiğin karışımının bir yansımasıdır. Yani bazı ülkelerde değerleme ölçüsü olarak kişi ele alınırken diğerlerinde ailedir. Türk vergi sisteminde süregelen aile reisi beyanı 4369 sayılı Kanunla kaldırılarak kişiyi esas alan vergileme yapılması , bir bakıma anlayış değişikliğinin bir göstergesi olarak görülebilir. Aileyi baz olarak gören sistemde çocuk ve eşin vergilenmesinde bir bütünleşme (entegrasyon) vardır. Bazı ülkelerde aile üyeleri arasında doğrudan bir entegrasyon olmamasına rağmen ailenin durumuna göre (çocuk indirimi vb.) ödenen vergiler değişmektedir.
Eğer bir kısım vergisel avantajları vergi tabanına dahil olarak kabul edersek, artık söz konusu avantajlar vergi harcaması tanımının dışında kalır.  Örneğin Almanya, aileler için bir takım indirimleri vergi sisteminin içinde kabul etmektedir. Dolayısıyla bu türden indirimleri vergi harcaması olarak kabul etmemiştir.
İkinci grup ülkelerde , aileyle ilgili indirim vb. ayrıcalıklar vergi harcaması olarak kabul görmektedir. Örneğin Avusturya çocuklara ilişkin ayrıcalığı vergi harcaması içinde görürken aileye tanınan ayrıcalıkları vergi harcaması olarak görmemektedir. Fransa aile indirimini vergi harcaması olarak rapor etmektedirler. İngiltere ise evlilik dolayısıyla olan indirimlerin bir kısmını yapısal unsurlardan (vergi tabanının içinde ) saymıştır.
Çeşitli OECD ülkelerinden örnekler verdiğimiz konuyla ilgili olarak Türk Vergi Sisteminde çok önemli düzenlemeler yoktur. Sadece daha önceden aile reisi beyanı uygulanırken gelir sahibi olan evli çiftler için ayrı ayrı beyan etme uygulamasına geçilmiştir. Bu değişikliğin ilk akla gelen etkisi  ödenecek vergilerin toplamında azalma olacağıdır.
 3.2. Emeklilik Fonları:
Emeklilik fonları vergi, harcaması hesaplamasında devamlı sorun olmuştur. Vergi tabanı seçimindeki kriterler çok geniştir. Emeklilik fonlarıyla ilgili vergisel olaylarla çeşitli aşamalarda karşılaşılır. Bu aşamaların birincisi emeklilik primlerinin ödenmesi  , ikincisi bu fonların nemalandırılması sırasında  kar oluşması , son olarak ta emeklilik aylığı ödeme aşamalarıdır. Çoğu ülkedeki uygulama, emeklilik fonlarının işletilmesinden kaynaklanan karların vergilendirilmemesi bunların emeklilere ödenmesi aşamasında vergilendirilmesi şeklindedir. Bu uygulama verginin ertelenmesi olarak görülmektedir. Vergi harcaması hesapları emeklilik fonlarının ayrıcalıklı halini hesaplarken gelecekteki gelir artırıcı (vergisiz olmasından dolayı dağıtılacak ve vergilenecek emeklilik aylıklarının daha fazla olmasından kaynaklanan) etkisini de göz önüne almak zorundadır. Eğer emeklilik primleri vergilenirse fona daha az para (kişisel tercih değişiklikleri ihmal edildiğinde ) girecektir. Emeklilik tazminatı küçülecektir. Böylece geri  ödemelere ilişkin gelir de buna  bağlı  olarak düşecektir. Bu nedenle emeklilik fonlarına ilişkin vergi uygulaması ve vergi harcamasının hesaplanması karışık ve zorluklar içeren bir işlemdir.
Bu problemleri gidermeye çalışan ülkelerde çok farklı uygulamalar vardır. Pek çok ülkede (A.B.D., İngiltere gibi) uygulamanın sık sık değişmesi bizatihi uygulama problemlerinin fazla olduğunun kanıtıdır. Çoğu OECD ülkelerinde emeklilik fonlarına ilişkin vergisel ayrıcalıklar bulunmaktadır. Bu ülkeler vergi harcaması hesaplamalarında prim indirimleri ile fonların işletilmesine ilişkin gelirleri sağlanan vergi ayrıcalıklarını ayrı ayrı hesap etmektedirler. Kanada bu metodun gelecekteki vergi gelirlerini hesaba almadığına işaret etmektedir. Önceleri vergilenen aşamalardaki durumu hesaba katarak toplamda daha az  vergi harcaması tutarı hesaplıyordu. Daha sonra ise bu metottan vazgeçti.
İngiltere uygulamasında da vergi harcaması hesaplamaları değişmiştir. Şu anda emeklilik primleri ve portföy işletmeciliği vergilenirken , emeklilik aylığı ödemeleri aşamasında bir vergileme yapılmamaktadır. Önceki sistemde primleri işçi ve işveren olarak ayrı ayrı işleme tabi tutuluyor ve sonuçta farklı bir vergi harcaması tutarına erişiliyordu.
Bazı ülkelerde emeklilikle ilgili ayrıcalıklar bu hesaplamalara dahil edilmemektedir. Almanya bu konuda örnek teşkil edebilir. Almanya yaşlılık aylıklarına ait vergi imtiyazlarını vergi sisteminin içinde görmekte ve vergi harcaması hesaplamalarında bu tutarlara yer vermemektedir. Hollanda uygulaması ise, farklı bir yasal duruma sahip olup bu alandaki tüm imtiyazları vergi harcaması dışında kabul etmektedir.
3.3 Emsal Gelir :
Bu bölümde ele aldığımız gelir grubu vergi sistemimizde şimdiye kadar tartışılmayan bir husus olduğu için ilginç olabilir. Gayrimenkule sahip olanların  kendi mülkünde ikamet etmesinden dolayı bir anlamda gelir kaybı olduğu bazı vergi sistemlerinde düşünülmektedir. Bu bağlamda,  emsal kira bedeli sayılan gelir vergiden istisna edilirken bir taraftan da vergi harcaması hesaplarında dikkate alınmaktadır. Bu  uygulamayı yapan  ülke sayısı çok azdır. Örneğin  Belçika  bu tür kalemleri vergi harcaması görmediği halde  emsal gelirleri hesaplayarak her yıl istisna maliyeti çıkarmaktadır. Finlandiya  ise bu tür emsal kira gelirleri gayrimenkulün bedelinin % 3 `ü olduğu varsayımı üzerine hesaplamalar yaparak vergi harcaması öngörmektedir.
Belçika ve Finlandiya  dışındaki ülkeler kendi mülklerinde oturanların emsal kira bedelleri gelirlerine ilişkin istisnaları vergi harcaması olarak görmemektedir. Almanya bu tür gelirleri vergilendirmeyi 1986 yılından sonra terketmiştir. Kanada ve A.B.D. de benzer şekilde bu türden sayılan gelirleri vergilememektedir.
3.4. Gelir Vergisi ile Kurumlar Vergisi Arasındaki Entegrasyon:
Kurum kazançlarının vergilendirilip, hissedarlara karın dağıtımından sonra , kar payı alanların bu gelirlerine ilişkin vergileme rejiminin ne olacağı çok önemlidir. Bu konu gelir vergisi ile kurumlar vergisi  arasındaki,bütünleşmenin hangi şekilde olacağı konusunda verilecek kararla çözülecektir. Eğer kurumlar vergisini ekonomik getirinin vergilendirilmesi olarak görürsek , gelir ile kurumlar vergileri arasında bir entegrasyona gitmek anlamsız olacaktır. Ancak kurumlar vergisini ödenecek gelir vergisini güvence altına almak için yapılan bir stopaj niteliğinde görürsek her iki vergi grubu arasındaki entegrasyonun tam olması gerekmektedir. Hemen hemen tüm ülkelerde  iki kez vergileme halinde  indirime ilişkin hükümler mevcuttur. Bunun tek istisnası Hollanda’dır. Bu ülke temettü gelirlerine sağlanan bir takım indirimleri vergi harcaması kabul etmektedir. Kanada bu konudaki klasik anlayışını terketmiştir. 1985 yılından önce temettü gelirlerine sağlanan vergi alacağı sistemini vergi harcaması hesaplamalarında dikkate alıyordu.
Bizim vergi sistemimizde entegrasyon, temettü gelirleri için sağlanan vergi alacağı indirimiyle sağlanmaktadır. Buna rağmen Türk Vergi Sisteminde  gelir ve kurumlar vergileri arasındaki entegrasyon kısmen sağlanmış durumdadır.
 3.5.Amortismanlar:
Amortisman giderleri uygulaması açısından da vergi harcaması hesaplamalarındaki durum net değildir. Eğer amortisman oranları kabaca ekonomik yıpranmaya göre tespit edilmiş ise bu durum baz alınacak sisteme uygun kabul edilebilir. Eğer amortisman oranları yatırımları teşvik amacıyla ekonomik yıpranmaya göre daha fazla oranlarda belirlenmişse, o takdirde teşvik unsurları vergi harcaması olarak kabul edilebilir.
Ülkelerin vergi harcaması hesaplamalarında amortisman giderleri için dört ayrı bakış açısı vardır.  Belçika ve Portekiz  bu giderleri vergi tabanı olarak görmekte ve bu giderleri vergi harcaması olarak hesaplamalarına  dahil etmemektedir. İrlanda uygulamasında tüm amortisman giderleri vergi harcaması olarak kabul edilmektedir. İngiltere ve Kanada da uygulama aynı olmakla birlikte,  ancak bir kısım giderler vergi tabanına dahil olarak görülmektedir. Üçüncü gruptaki ülkeler , Avusturya, Avustralya, Almanya, İtalya, Hollanda ve İspanya’dır. Bu ülkeler hızlandırılmış veya yüksek oranlı amortismanları vergi harcaması olarak kabul etmektedirler. Sonuncu grupta sayacağımız Finlandiya ise ekonomik yıpranma oranı kullanmakta ve vergi uygulaması ile karşılaştırarak vergi tabanını tayin etmektedir
4.Vergi Harcaması Hesaplama Yöntemleri:
Vergi harcaması maliyeti hesaplamasının üç temel yöntemi vardır. Gelir kaybı metodu; belli bir durumda gerçekleşmiş kayıp gelirlerin ölçülmesidir. Gelir eldesi metodu; ayrıcalıkların kaldırılması halinde beklenen gelirlerin ne olacağının tahmini bir ölçümüdür. Bu metot davranışsal tepkilerin değişimini tahminin zorunluluğundan dolayı kayıp gelir metodundan farklıdır. Sonuncusu eşdeğer harcama yaklaşımı ; davranışlar değişmeden davranışsal hareketlerin değişmediği varsayımı ile doğrudan transfer harcaması ile sağlanan yararın maliyetinin eşdeğeri olan vergi harcamalarının ölçümüdür.
Çoğu ülkeler davranışsal tepkilerin tahminindeki güçlükler nedeniyle kaybolan gelir metodunu kullanmaktadırlar. 1984’ten bu yana Fransa daha önceden kullandığı kazanılan gelir metodunu terk etmiştir. A.B.D eşdeğer harcama yaklaşımını kullanan tek ülkedir.
Hesaplama yöntemlerindeki ikinci farklılık hesaplamaların nakit ya da tahakkuk bazında olmasıdır. Birinci metot kamuya olan nakit akışını tahmine çalışırken, ikincisinde ödenecek vergi tahakkuklarına göre hareket eder. Nakit akım metodunu Belçika, Kanada, Finlandiya, Fransa, İspanya ve A.B.D. kullanırken Avusturya her iki yöntemin karışımını diğer ülkeler de tahakkuk esasını kullanmaktadırlar.
5. Vergi Harcaması Yöntemlerinin Eksiklikleri:
 OECD ülkelerinin vergi harcaması hesapları gözden  geçirilirken , farklı ülkelerin vergi harcamalarının mukayese edilmesinin güç olduğu vurgulamak gerekmektedir.
Uluslararası mukayese edilebilecek bir ölçü bulmak zordur. Bazı araştırmacılar genel gelir tahmin yöntemi ve genel vergi harcaması tanımından hareket ederek çalışma yapmışlardır.
Şimdi aşağıdaki tabloda emeklilik işlemleri için farklı şartlar vergi tabanı olarak görüldüğü zaman ,uluslararası mukayesenin nasıl yanlışlıklara sürüklediğini görelim.
   Emeklilik İçin Vergi Standardı
 A B
1- Emeklilik Primleri 100 100
2- Vergi Sonrası Emeklilik   
    Primleri 75 100
3- Yatırım Getirileri 46 61
4- Vergi Sonrası Yatırım   
    Getirileri 33 61
5- Vergi Sonrası Emeklilik   
    Fon Toplamı(2+4) 108 161
6- Emeklilik Aylığına   
    Uygulanan Vergi 0 40
7-Vergi Sonrası Emeklilik   
   Aylığı 108 121

Tabloda iki ülke için basitleştirilmiş olarak emeklilik fonları için vergi uygulaması görülmektedir. Emeklilik primleri toplamı 100 birim vergi oranı % 25 yatırım getirisi enflasyonsuz olarak yıllık % 10’dur. A ülkesi emeklilik fonları ve yatırım kazançları için % 25 vergi uygularken emeklilik aylıklarının ödenmesi sırasında her hangi bir vergileme yapmamaktadır. B ülkesinde ise vergileme sadece emeklilik aylıkları ödenmesi sırasında yapılmakta ,önceki aşamalarda vergileme yapılmamaktadır. A ülkesinde 25 birim prim ödeme sırasında 13 birim de yatırım karları için olmak üzere 38 birimlik vergi yükümlülüğü doğmaktadır. B ülkesinde ise vergi yükümlülüğü sadece aylık ödemeleri sırasında ortaya çıkmakta olup 40 birim vergi doğmaktadır.
(A) örneğindeki durum, Avustralya, İspanya, İngiltere ve A.B.D.’ nin vergi harcaması için kullandığı standarda çok yakındır. Almanya’da ise (B)’deki uygulamaya benzer bir yapı vardır. Bütün ülkeler aynı vergi vergileme sistemini uygulasalar bile , (A)’ya benzer sistemi olan yukarıdaki dört ülkenin vergi harcaması Almanya’dan daha büyük olacaktır.
Aile için farklı indirimlerin farklı olarak uygulanması ,amortisman uygulaması ve benzeri pek çok konu  göz önüne getirilince ülkeler arası vergi harcamaları kıyaslamasının  pek anlamlı olmadığı görülmektedir.
Farklı vergi koşullarında ülkelerin vergi harcaması mukayesesindeki ikinci zorluk, toplam gelir kaybından türetilen kişisel ölçüm değerinin toplanamamasıdır. Her vergi harcamasının maliyetini kaybolan gelir olarak ölçerken diğer unsurların aynı kaldığı varsayımı yapılmaktadır. Artan oranlı dilimlerde indirimlerin toplam etkisi toplam kaybolan gelirden fazla olabilir. Benzer etki harcama programını ölçerken de olabilir. Örneğin işsizlik sigortası yardımlarında kısıtlama bununla ilgili yan ödemelerin artmasına yol açacaktır. İşsizlik yardımlarına yapılan harcamalar ,  kendini ortadan kaldıran harcamaların azalmasını sağlamayacaktır. İkisi arsındaki esas fark, doğrudan harcamalar anlamlı bir gösterge iken, vergi harcaması bu özellikte olmamasıdır.
Tabloda verdiğimiz örneğe dönecek olursak , (B) ülkesi için emeklilik primlerinin ödenmesi sırasında 25 birimlik kaybolan gelir bulunmaktadır. Vergi harcaması yatırım getirileri için 61’in  % 25’i yani 15 birimdir. Ancak (A) ülkesinde olduğu gibi primler vergilenmiş olsa idi,  daha az yatırıma ayrılan fon olduğundan olayın daha az getiri sonucunda vergi harcaması 13 birim olarak hesaplanacaktı. Bu basit örnek bile olayın nasıl bir birinin içine geçmiş  olduğunun kanıtıdır.
Bundan daha fazla bir birinden etkileşim hali vergi değişikliklerine karşı davranışsal tepkiler nedeniyle olacaktır. Gelir kaybı hesaplamaları kişisel davranışların değişmediği varsayımıyla hareket eder. Oysa emeklilik fonlarında vergisel avantajların azalması kişileri gayrimenkullere yatırıma yöneltir. Değişiklikler sonucu artan gelir hesaplanmış olan vergi harcamasından daha küçük olacaktır.
6. Vergi Harcaması Raporlarının Sunulması:
Pratikte vergi harcaması hesaplarının sunulmasında da pek çok farklılık vardır. İrlanda , Hollanda ,İngiltere vergi harcamalarını ilgili olduğu vergi türlerine göre sınıflandırmaktadır. Diğer ülkeler doğrudan harcama hesaplarıyla, karşılaştırılabilirliğini yansıtan bir sınıflandırmayı kullanmaktadır. Örneğin Almanya ayrıcalıklardan yararlanan sektörleri göstermekte ve bu ayrıcalığın amacını anlatmaktadır.
Pek çok ülkede vergi harcaması hesaplamaları detay durumları da ele almaktadır. Avusturya fonksiyonel sınıflandırma analizini terk etmiş ve yararlananları üç ayrı sınıfa ayırmıştır. Tarım ,hane halkı ve işletmeler olarak. Vergi harcaması hesapları Belçika’da da benzer bir şekilde sunulmaktadır. İspanya bütçe fonksiyonlarına göre analiz yapmaktadır. Yararlananlar ve fonksiyonlarına göre sınıflandırmakta vergi harcamasının dağıtım anahtarı belirleme zorluğu olmaktadır. Mesela, gayrimenkullere ilişkin teşvik unsurlarından kaynaklanan vergi harcaması tutarları konut sahiplerine doğrudan yarar sağlarken ,aynı zamanda inşaat sektörü ve kredi kurumları da olumlu yönde etkilenmektedir. Fransa ve A.B.D. değişik sınıflandırma ölçütleri bulunmaktadır.
Aşağıda verilen standarda göre vergi harcaması gözden geçirilmektedir.
a Vergi harcaması raporunun altyapısı,
b Vergi harcama raporlarının yapısı,
c Vergi harcamasının tanımı,
d Hesaplama yöntemi,
e Vergi harcaması raporlarının kullanımı.
7. Genel Değerlendirme:
Çok basite indirgersek, vergisel kolaylıkların bir ülkenin bütçe dengesinde neye mal olduğunun hesaplanması diyebileceğimiz vergi harcaması , ülkemizde pek bilinmemektedir. Oysa gelişmiş ülkelerin hepsinde ve  OECD ülkelerinin hemen hemen tamamında  vergi harcaması hesaplamaları yapılmaktadır. Bu sadece istatistiki bilgi olarak kullandıkları bir araç olmayıp , bütçelerin kanunlaşması sürecinde yer alan önemli bir unsurdur. Ayrıca yasalarında  vergi değişiklikleri yapılacağı zaman bir ön koşul olarak vergi harcaması tutarları hesaplanmakta ve toplam vergi gelirlerinde oluşacak farklılıklara göre yasal değişikliklere nihai karar verilmektedir. Bu şekilde vergi yasalarındaki değişikliklerin belli önkoşullara  bağlanması diğer konulardaki kanunlaşma prosedüründen  daha zor olduğunu göstermektedir.
 Türk Vergi Sisteminin , gerek mükelleflerin gerek uygulayıcılar açısından en çok eleştiri alan niteliklerinden biri çok sık değişikliğe uğramasıdır. Yapılan değişikliklerin   sistematik ve bilimsel detaylı hesaplamaların yapılmasını gerektiren bir ön şartı da yoktur.  Bu durum nedeniyle vergi kanunlarında sık sık yapılan değişikliklerden tekrar eski duruma dönüş gündeme gelmektedir. Kamuoyunda iddialı yasal düzenlemelerin belli bir süre sonunda çok büyük zaaflar içerdiği görülmekte ve ilk duruma dönmek için yapılan kanuni düzenlemeler Kamunun itibarını zedelemektedir.
Gelişmiş ülkeler kategorisinde yer almamız sadece temennilerle gerçekleşmeyecek , bu amaca uygun kurum ve kuralları da bir an önce oluşturmamız gerekecektir. Vergi kanunları gibi çok büyük etkileri olan yasal değişiklikler bilimsel ve çağdaş gerekliliklerinin ortaya konularak yapılmalıdır. Bunun sağlanması da  vergi kanunlarının değiştirilmesine ilişkin yasal sürece vergi harcaması hesaplamalarının dahil edilmesiyle mümkün olacaktır.