Bu örnekte, efektif vergi oranı dağıtılmayan kurum kazançları için % 30, tümüyle dağıtılan kazançlar için ise % 52 dir. Klasik metodlu mukayese ettiğimizde nisbeten entegrasyon olduğu görülmektedir.

Bu metodda, dağıtılan kazançlar gelir vergisi oranı ile dağıtılmayan kazançlar kurumlar vergisi oranı ile vergilendirilir. Toplam kazanç önce kurumlar vergisi ile vergilendirilir. Kurumlar vergisi alındıktan sonra, kar payı olarak dağıtılan kısım vergilenirken önceden alınan kurumlar vergisinin mahsubu yapılmaktadır. Bu yüzden bu yöntem kredili sistem diye de adlandırılmaktadır.

Bu sistemin güçlü tarafı şu iddialarla savunulur. Eğer vergileme dağıtım şartına bağlanırsa, bu durum vergi sisteminin kararlığını zedeleyebilir. Verginin zamanında tahsili ile ertelemelerin yolaçtığı olumsuzluklar hissedilmez.

Bilindiği gibi 3946 sayılı kanunla yapılan değişiklikle kurumlar vergisi oranı % 46’dan % 25’e indirilmiştir. Eski haliyle kurumlar vergisinde olmayan, % 20’lik asgari kurumlar vergisi olarak adlandırılan farklı bir uygulama getirilmiştir. Burada esas vurgulamak istediğimiz konu gelir ve kurumlar vergisi arasındaki uyum olduğu için asgari kurumlar vergisine yönelik düzenlemelere değinmeyeceğiz.

Asıl önemli bir değişiklik te, GVK 94/6-b uyarınca yapılan ve adına her ne kadar gelir vergisi stopajı denirse densin , ilave kurumlar vergisi olarak algılanan ek vergilemedir. GVK’nun 94/6-b maddesi “Dağıtılsın veya dağıtılmasın 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iradlarından ( yatırım fonları ve ortaklıkları hariç)” demektedir. GVK 75 maddesinde ise “Kurumlar vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar (Kurumlar vergisi Kanunun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bendlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı”denilmiştir. Bu düzenlemelerin belki de en önemli sonucu kurumlar vergisi ve gelir vergisi stopajına tabi tutulmuş karların kanunda sayılanlara dağıtımına karar verilmesi halinde, elde edilmiş menkul sermaye iradı olarak gelir vergisi beyanına konu olmasıdır. Beyan olunacak menkul sermaye iradı sadece elde edilen kar payı değil, kar payının 1/3 ü de vergi alacağı olarak ilave edilerek beyan edilecektir. Pek tabidirki gelir vergisi beyanı sırasında da ödenecek verginin hesabında sözkonusu vergi alacağı olan kısım mahsup edilerek kalan kısım ödenecektir.

Genel vergileme rejimini kısaca belirttikten sonra, kurumların halka açık olup olmadığına ve kurum kazançlarının kısmen yada tamamen istisna mahiyetine haiz bulunup bulunmadığına göre değişen vergi yükleri görülmektedir. Ayrıntılı açıklamalara girmeden tablo halinde olabilecek ihtimallere göre farklı vergi yüklerini inceleyelim.(100 TL’lik kurum kazancının türüne göre ödenecek vergi yükü)

Yukarıdaki tabloda görüldüğü üzere kurum kazançları, türüne göre çok sayıda vergi yükü ile karşı karşıya bulunmaktadır. Aslında sadece %20 oranlı kurumlar vergisine tabi olup gelir vergisi stopajına tabi olmayan (eğitim kazançları istisnası gibi) kurum gelirlerini de dikkate alırsak , kurum kazançlarının çok farklı oranda vergi yükü taşıyabileceği görülecektir. Bundan daha da önemlisi kurum kazançlarının bunların birkaçından oluşması durumunda farklı vergi yükü ortaya çıkması daha da artacaktır.

Yürürlükteki haliyle(4369 sayılı kanunun konumuza ilişkin maddeleri yürürlüğe girmemiştir.) Türk Vergi Sistemi, yazımızın önceki bölümünde açıklanan gelir vergisi ile kurumlar vergisi arasındaki entegrasyon modellerinden Avrupa kısmı entegrasyon sistemine en yakın görünmektedir.

Bu modelin işleyişi, kurumlardan kar payı elde edenlerin , bunu ilişkin gelir vergisi beyanını verirken kurum bünyesinde ödenmiş vergileri de matraha dahil edip hesaplanan vergiden sözkonusu vergilerin mahsup edilmesi şeklindedir. 3946 sayılı kanunla 1.1.1995’den itibaren uygulanan vergi alacağı müessesesi işleyiş şekliyle Avrupa kısmi entegrasyon modeline benzemektedir. Esasında tam entegrasyon modeli ile kısmi entegrasyon modeli arasında büyük farklılık bulunmamaktadır. Iki model arasındaki farklılık, kısmı entegrasyonda gelir vergisi beyanına konu olması için karın elde edilmesi yani dağıtımın yapılmasının vergilemeyi etkilemesidir. Tam entegrasyon da ise dağıtım şartı olmaksızın her halükarda gelir vergisi beyanına konu olmasıdır. Bunun sonucu olarak ta tam entegrasyonda kurum kazancının % 100’ü dağıtılsa da , hiç dağıtılmasa da vergi yükü açısından bir farklılık doğmamakta ve eşit vergi yükümlülükleri sözkonusudur. Bizim vergi sistemimizde bu bağlamda dağıtım şartına bağlı olan gelir vergisi uygulamasıyla kısmi entegrasyon sistemine benzemektedir.

Ancak genel olarak sistemlerin hangisinin daha iyi olduğu gibi bir tartışma çok anlamlı değildir. Esas önemli olan husus mevcut ekonomik sosyal ve kültürel yapıya en uygun vergi uygulamasını seçmek kadar, seçilen sistemin kendi içindeki tutarlılığının sağlanabilmesidir.

Şu anki haliyle hiç bir entegrasyon modeliyle bağdaştıramayacağımız bir sistem yürürlüktedir. Mevcut sistemin , kendi bünyesindeki tutarsızlıklar nedeniyle farklı bir entegrasyon modeli olarak değerlendirilmesi de mümkün değildir. Sistemin bünyesindeki tutarsızlıkların nedenlerini iki ana grupta toplamak mümkündür.

Kurumlar vergisi uygulandıktan sonra GVK 94/6-b bendi gereğince gelir vergisine mahsuben yapılan tevkifatın sistem gereği mahsubu mümkün değildir. Zira GVK mük. 75. madde gereği elde edilen kar paylarının, 1/3 ü vergi alacağı dendiğine göre karın tamamını dağıtan halka açık yada açık olmayan şirket ortağının vergi alacağı olarak hesapladığı tutar farklı sonuçlar verecektir. Her iki halde de hesaplanan vergi alacağı tutar olarak ne ödenen kurumlar vergisini ne gelir vergisi stopajını ne de ikisinin toplamını vermektedir. Bu durumu kolaylık açısından rakamlandırarak açıklayalım.

Aslında vergi alacağı müessesinin gerçek anlamıyla uygulanabilmesi için, yukarıdaki bölümlerde geçen avrupa kısmı entegrasyon sistemindeki gibi kar payı elde eden kimsenin vergi yüküne bakmak gerekmektedir. Bu örnekte bir şirketten kar payı elde edenler, o kar payına isabet eden ödenmiş vergiler ile birlikte beyan edip bu matraha isabet eden gelir vergisi hesaplanması gerekmektedir. Ancak ödeme sırasında hesaplanan gelir vergisinden önceden ödenen vergiler vergi alacağı olarak mahsup ediliyor. Şu andaki haliyle vergi alacağı olarak hesapladığımız tutar ise, kurum bünyesinde ödenen değil, götürü olarak belirlenen bir orandır. Oysa esas olarak vergi alacağı sistemi ,kurum kar payı elde edenlerin bunları gelir vergisi beyanına konu etmeleri halinde mükerrer vergilemeyi önlenmesine yönelik olmalıdır. Ancak uygulanan şekliyle gelir ve kurumlar arası entegrasyonu sağlama aracı olan vergi alacağı sistemimiz amaca uygun olmayan sonuç doğurmaktadır. Yukarıda yer alan tablodan kolayca görüleceği üzere , gerek halka açık , gerek halka açık olmayan kurum ortağı için hesaplanan vergi alacağı rakamları (20 ve 22.5) kar payını elde eden hissedarın, bu kar payındaki vergi yükünü vermemektedir. Kurum kazançları yönünden, yasal durumu özetlerken oluşturulan tabloya baktığımızda pek çok vergi yükü farklılığıyla karşı karşıya olduğu görülecektir. Dolayısıyla kar payının 1/3’ü olan vergi alacağının ödenmiş vergiler tutarını vermesi hemen hemen imkansızdır.

Ayrıca gelir vergisi uyarınca, gelir vergisine mahsuben yapılan tevkifat tutarının mahsubu işlemi yapılmamaktadır. Kar paylarının dağıtımı halindeki eleştiriler bir tarafa, dağıtılmamış kurum karlarında hiç bir şekilde mahsup imkanı bulunmamaktadır. Esasında bu müessese gerçek mahiyeti ile işlemediğine göre yapılması gereken gelir vergisi stopajına ait vergi yükünün, kurumlar vergisinin içine dahil edilerek karışıklığa yol açmasının önlenmesidir.

Esasında konumuzun başlığını oluşturan vergi entegrasyonun nihai amacı, kar elde eden hissedarın bu kar payına ilişkin vergi yükünün genel olarak diğer gelirler için uygulanacak gelir vergisi yükü ile aynı olmasıdır. Bunun mantığı toplam vergi yükünün nihai olarak bireyde kalacak bir yükümlülük olmasından kaynaklanmasıdır. Kurum kazancının tamamının dağıtıldığını varsayarsak, kar payları ile bir başka kaynaktan elde edilen gelir arasındaki nihai vergi yükü etit olmalıdır ki vergi entegrasyonun olduğunu söyleyebilelim. Mevcut haliyle 100 TL kurum kazancı dağıtıldığında nihai olarak taşıdığı vergi yükü, gelir vergisinin son dilimine ait oran olan orandan daha fazla olmaktadır. Vergi alacağı müessesenin temel mantığı, bir başka gelir unsuruyla hissedarın kurumlardan elde ettiği kazancın aynı vergi yükünü taşımasını sağlamasıdır. Ama gerek halka açık olsun gerek halka açık olmasın kurum hissedarlarının bu kazançlarına isabet eden vergi yükünün gelir vergisine ait vergi yükünden farklılığı da sistemin iç tutarlılığının olmadığının bir başka göstergesidir.

22.7.1998 tarihinde kanunlaşan yeni vergi yasası vergi alacağına ilişkin de bazı yenilikler getirmiştir. Önceki bölümde ayrıntılı şekilde tartıştığımız ve yeni yasanın yürürlüğe gireceği süreye kadar geçerli olan sistemin temel aksayan yönlerinden biri , kurumlar vergisi hesaplandıktan sonra 94. Madde gereği yapılan stopajın uygulanma şekliydi. Söz konusu uygulamada oluşan mali karlardan kurumlar vergisi ödendikten sonra dağıtımın şartına bakılmaksızın stopaj yoluyla ek bir vergi uygulanıyordu. Bu uygulama mükellefler tarafından gelir vergisi stopajı değil , ek bir kurumlar vergisi gibi görülüyordu Gerçekten de her halükarda gelir vergisi stopajının alınması , gerçek mahiyetiyle stopaj müessesesinin çalışmadığını gösteriyordu. Yapılan değişiklikle GVK 94 . maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendi elde edilen kar paylarını vergilendirmekte olup dağıtılmayan kar payları vergilendirilmemektedir. Bu değişiklik gelir vergisi stopajının dağıtılmayan karlar için uygulanmaması suretiyle ,mükellefler tarafından ek kurumlar vergisi gibi anlaşılan stopajı gerçek mahiyetine sokmuştur.

Yeni yasanın getirdiği ikinci temel değişiklik vergi alacağı oranının “1/3” ye-rine “1/5” olarak belirlenmesidir. Bu değişiklik pek tabidir ki genel olarak gelir ve kurumlar vergisi oranlarında yapılan azalmalara parelele bir düzenlemedir. Yapılan bu değişiklikler sonucu 100 liralık kazancın üzerinde kalacak toplam azami vergi yükü önceki duruma göre azalacaktır.

Görüldüğü üzere yatırım kazancı istisnası uygulanan kazanç ve normal kurum kazancı için hesaplanan vergi alacağı farklı hesaplanmıştır. Normal kurum kazancına ilişkin vergi alacağı hesaplanırken elde edilen kar payının 2/3’ i (600*2/3=) 400 milyon bulunmuştur. Yatırım indirimi istisnasına konu olan kazanç kısmı için ise elde edilen kar payının 3/20’u (900*3/20=) olan 150 milyon bulunmuştur. Burada verilen örnek sadece mevcut haliyle yasal şartlar altında önerilen vergi alacağı sisteminin anlaşılması içindir. Yoksa kurumların dağıtım kararı sırasında , dağıtılan karın vergi yükünü tek bir oran olarak tespit etmeleri ve kar payı elde edenin buna göre vergi alacağı rakamını belirlemesi daha pratik ve kolay bir yoldur.

Sistem önerdiğimiz şekilde işlemediği takdirde gelir vergisi sistemimizdeki genel yapı bozulacak, gelir türlerine farklı vergi oranı uygulanması sonucu doğacaktır. Nitekim bu durum kurumlardan kar payı elde eden kişilerin , diğer türdeki gelir unsurlarıyla kar payı gelirleri arasında vergi yükü farklılığına yolaçmaktadır. Açıktır ki bunun sebebi gelir vergisi kanunumuzda vergi alacağının, kar payının 1/3’ü(4369 kn. sonra 1/5) olarak genel bir tanımın yapılmasıdır. Oysa yukarıdaki bölümde ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere dağıtılan kar payında genel bir vergi yükünden bahsetmek imkansızdır. Cari karlardan kar dağıtımı yapıldığı varsayımında bile (kurumlar vergisi %30+ gelir vergisi stopajı (0.20*070)14=)% 44 ile (0) arasında vergi yükü içeren kar payı geliri elde edilecektir. Dolayısıyla gelir vergisi kanunundaki vergi alacağı oranının , vergi yükünü vermesi tamamen tesadüfidir. Bize göre yapılması gereken, vergi alacağının “elde edilen kar payındaki vergi yüküdür “ diye tanımlanarak yasal durumun da bunu uygun hale getirilmesidir.

Yasal olarak yapılması gereken, bir diğer husus da dağıtım yapan kurumlarında kar paylarının ne kadar vergi yükü içerdiğini elde edenlere yazılı olarak bildirmelerini zorunlu hale getirmektir. Böylelikle kar payı elde eden kişilerin gelir vergisi beyanları sırasında vergi alacağı müessesesi gerçek anlamıyla işleyecek, iç tutarlılığı sağlanan yasal düzenleme beraberinde mükelleflerin yasalara uyması sağlanarak kamu gelirleri artırılacaktır .